一、“關聯(lián)審計”概念的提出

（一）聯(lián)系觀的多領域延伸

聯(lián)系的觀點是辯證唯物法的總特征，所謂聯(lián)系就是事物之間以及事物內(nèi)部諸要素之間相互影響、相互制約和相互作用的關系。運用聯(lián)系的觀點看問題，是我們正確、全面認識世界應遵循的基本原則。這一觀點在各個社科領域都得到了運用和體現(xiàn)，并由此延伸出了諸多概念、理論和方法。

例如在會計領域，會計關聯(lián)法就是在會計研究的過程中按照普遍聯(lián)系的原理，注重探討會計事物之間的相互聯(lián)系與影響，理清會計各要素之間的相互關系，進而弄清某具體會計事項產(chǎn)生的根源；找出對該事項的發(fā)展有重大影響的因素，在遵循客觀規(guī)律的基礎上，對影響會計事項的因素進行正向誘導，使會計事項朝有著利于經(jīng)濟發(fā)展的方向發(fā)展。因此，運用會計關聯(lián)法對會計事項進行研究是揭示會計本質(zhì)，解決會計實踐問題的行之有效的方法。

同樣，在審計領域，關聯(lián)法也發(fā)揮著重要的作用。隨著經(jīng)濟活動日益多樣化，被審計對象情況越來越復雜，審計人員要想從諸多線索、事實和關系中取得有用的審計證據(jù)、形成正確的審計結(jié)論，就必須堅持全面的、聯(lián)系的觀點，以資金流向、業(yè)務流程、項目流程等為依據(jù)，尋找審計事項的關聯(lián)，這樣才能更快、更準地獲取關鍵信息、挖掘問題根源、形成科學全面的審計評價。由此，筆者試圖引申出“關聯(lián)審計”的概念，以此來體現(xiàn)聯(lián)系觀和關聯(lián)法在審計過程中的運用。

（二）“關聯(lián)審計”的內(nèi)涵

關于“關聯(lián)審計”，并不是一個規(guī)范的專有名詞，也沒有統(tǒng)一的解釋。現(xiàn)有的審計理論研究中，明確提到這一概念的，少之甚少。筆者查閱到的兩篇相關研究成果，其中之一是認為“關聯(lián)審計是多項目、多科室、組合分工式的審計模式”，并由此探討環(huán)境審計、效益審計、經(jīng)濟責任審計三者之間的關聯(lián)審計效應。另外一篇沒有給出定義，知識將“關聯(lián)審計”闡釋為“把各局部、分散的情況全面、綜合、關聯(lián)分析”、“時刻把握全局觀念，以全面的、聯(lián)系的審計思路開展審計工作”。

筆者認為，“關聯(lián)”指的是事物之間互相牽連、相互影響的關系。關聯(lián)審計，可以簡單地理解為“一種多維度的延伸審計”，即以某一審計事項為基點，向不同對象、不同內(nèi)容、不同時空延伸拓展，查找相關內(nèi)容與審計事項之間的相互關系或影響的一種審計思路和方法。傳統(tǒng)單一的審計方法，或立足于對審計對象（或事項）自身的檢查，或以點對點方式對與審計對象（或事項）有關的活動進行延伸檢查，是一種點對點、扁平化的操作，呈點線狀、放射狀。而關聯(lián)審計，則具有點多、面寬、線長、多維的特點，呈網(wǎng)格狀、立體狀。運用關聯(lián)方法開展工作，尤其是在大型的、綜合性的項目中，可以拓展審計范圍、充分挖掘?qū)徲嬜C據(jù)，促使審計查處更準，審計效能更高，以確保審計結(jié)果的真實可靠和審計評價的客觀全面。

二、關聯(lián)審計的實際運用案例

為了更好地闡釋“關聯(lián)審計”是如何具體運用到審計和審計調(diào)查項目中去的，筆者以某市水資源費、污水處理費和排污費以下簡稱“三費”專項審計調(diào)查為例。

（一）“三費”審計項目背景

為推進“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃的落實，積極探索資源審計和環(huán)境審計，經(jīng)廣泛調(diào)研和充分論證，某市決定對2012年至2013年的水資源費、污水處理費和排污費的征收、管理、使用情況實施專項審計調(diào)查。考慮到三者之間可能存在某種關聯(lián)，出于審計的完整性、“同級審”專題的綜合性以及審計作用的宏觀性等因素考慮，嘗試采用統(tǒng)籌安排、整體實施的方式。

經(jīng)過審前調(diào)查得知，水資源費由水利部門主管，由其下屬單位水資源服務中心委托自來水公司以及城區(qū)水利站負責征收，征收依據(jù)為《江蘇省水資源費征收使用管理實施辦法》。污水處理費由建設部門主管，由其下屬單位排水管理處負責征收，征收依據(jù)為《江蘇省城市污水處理費管理辦法》。排污費由環(huán)保部門主管，由其下屬單位環(huán)境監(jiān)察支隊及城區(qū)環(huán)保部門負責征收，征收依據(jù)為《排污費征收使用管理條例》。水資源費、污水處理費的收費標準執(zhí)行地方物價部門批準的標準，排污費的征收標準執(zhí)行國家規(guī)定。由此看來，三者雖然都屬于財政性專項資金，但主管部門、征收主體、政策依據(jù)、收費標準各不相同，三者之間看似并不存在可以利用的關聯(lián)。

（二）“三費”之間的關聯(lián)分析

如何找到三個審計對象之間的關聯(lián)點，成為了本次審計能否順利推進的關鍵。審計人員跳出水資源費、污水處理費和排污費三者的諸多不同，而從三者的共通點——“水”著手，發(fā)現(xiàn)它們其實有著密不可分的關系，就像一條暢流貫通的河流，所不同的是，分別處于河流的上游、中游和下游。由此引申開來，“三費”的征繳、管理，其實也相應形成了一條關系鏈：取得水資源——加工、處理并提供使用——治污排放，并依據(jù)相應的標準來操作。通過對相關政策規(guī)定、對不同部門工作職責職能、對業(yè)務工作流程和財務核算管理要求，進一步學習研究后發(fā)現(xiàn)，“三費”之間在政策規(guī)定、業(yè)務處理和基礎信息數(shù)據(jù)等方面是“關而相聯(lián)”的，存在相互影響、相互制約甚至相互重合的部分。

（三）關聯(lián)審計的思路和方法

基于以上比較分析，對“三費”實施專項審計調(diào)查，完全可以采用關聯(lián)審計的方法，從關聯(lián)點著手，從而發(fā)現(xiàn)在收費、使用和管理方面存在的普遍問題、共性原因。

1、尋找政策中的關聯(lián)性——發(fā)現(xiàn)物價部門批準的收費許可違背現(xiàn)行政策規(guī)定。

審計調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，排水管理處依據(jù)物價部門批準的收費許可，向有污水處理設施自行處理并達標排放、未接入城市管網(wǎng)的企業(yè)，收取污水處理費。污水處理費和排污費都是針對排放而收取的費用，但什么情況下征收污水處理費、什么情況下征收排污費，涉及不同職能部門、不同政策依據(jù)。審計人員從環(huán)保部門得知，國家環(huán)保總局、建設部等明確規(guī)定：企業(yè)的污水未經(jīng)城市排水管網(wǎng)及污水集中處理設施直接排入水體的，均不繳納污水處理費。而現(xiàn)在，排水管理處對同類對象收取了污水處理費，且提供了物價部門的收費許可，造成了職能交叉、收費重復。審計人員進而對物價部門就其批準收費的依據(jù)進行延伸調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)存在違規(guī)審批的問題。

2、尋找業(yè)務間的關聯(lián)——發(fā)現(xiàn)污水處理廠排放不達標，且環(huán)保部門執(zhí)法不嚴格。

在排水管理處對污水處理費使用情況審計中發(fā)現(xiàn)，其賬面支出全部用于污水處理廠的運行。那么，資金使用效益究竟如何？污水處理后是否達標排放？周邊環(huán)境和水資源是否得到有效保護？帶著疑問，審計人員轉(zhuǎn)向環(huán)保監(jiān)察支隊進行取證，查看了污水排放在線監(jiān)測數(shù)據(jù)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)污水處理廠一年中就有2個月污水排放超標，對環(huán)境造成不良影響，資金使用效益大打折扣。進一步延伸調(diào)查發(fā)現(xiàn)，環(huán)保部門未對其進行處理處罰，存在職責履行不到位的現(xiàn)象。

3、尋找財務上的關聯(lián)——發(fā)現(xiàn)水資源費征收方式不符合規(guī)定，且少繳水資源費。

在調(diào)查水資源費征收情況時，審計組人員便從自來水公司取得應收水費匯總表，結(jié)合相關業(yè)務數(shù)據(jù)、財務賬表，查看、分析水資源費的征收情況，以年售水量估算應征水資源費。結(jié)果發(fā)現(xiàn)應征數(shù)與實征數(shù)差額很大。對此自來水公司的解釋是：售出的水中有許多是不收取水資源費，如轉(zhuǎn)供水、消防、綠化用水等，并且提供了相關依據(jù)。然而，根據(jù)水資源服務中心與自來水公司對水資源費征收的委托關系，審計人員對兩家單位就水資源費的財務核算、核對、結(jié)算情況進行了詳細的調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)兩者之間也存在較大差異。深入了解水資源費征收的業(yè)務處理過程后發(fā)現(xiàn)，造成上述情況的原因在于：兩家單位互相“妥協(xié)”、對不同水廠采用不同征繳方式：有的以定額方式征收，有的按生產(chǎn)水量扣除轉(zhuǎn)供水、綠化用水和管道30%漏損率后征收，有的以實繳數(shù)確認征收，而以上征收方式均不符合國家現(xiàn)行規(guī)定。經(jīng)過對水資源費代征單位的審計，進一步查出自來水公司將收取的水資源費轉(zhuǎn)為本單位收入的問題。

關聯(lián)審計的運用，使得“三費”審計順利完成了審計任務，查出了在資金征收、管理和政策依據(jù)制定、執(zhí)行方面存在的諸多漏洞，一些普遍性、傾向性問題得到了相關責任部門的重視和積極整改，為促進財政資金的規(guī)范運作、資源環(huán)境的有效治理發(fā)揮了積極作用。

三、如何深化關聯(lián)審計的建議和思考

（一）樹立關聯(lián)審計理念

關聯(lián)審計講求的是一種思路和理念，而不是可以生搬硬套的固定模式，因此需要審計人員對此有足夠的認知和理解，在此基礎上充分地運用到審計實踐中去。審計工作的對象和內(nèi)容主要是人、財、物三大類，而這些對象和內(nèi)容，始終處在不斷發(fā)展變化和普遍聯(lián)系的狀態(tài)之中。因此，審計人員理應而且必須堅持發(fā)展的觀點、聯(lián)系的觀點，在審計工作中時刻堅持關聯(lián)審計理念，包括審計項目立項、審計調(diào)查取證和審計報告撰寫等各個環(huán)節(jié)。同時，必須認識到，樹立關聯(lián)審計的根本，是為了更好地指導審計實踐。因此，在具體運用中不能千篇一律、一成不變，而應該結(jié)合項目的實際情況，因地制宜，靈活運用。

（二）把握關聯(lián)審計重點

一是把握政策上的連接點。在日常工作和管理中，實行政策調(diào)整、制定實施細則、作出補充說明等現(xiàn)象較為普遍。另外，不同主管部門對某一事項出臺不同的政策、規(guī)定，或者同一政策對不同職能部門作出不同規(guī)定、要求等情況也經(jīng)常出現(xiàn)。因此，在審計中應密切關注新舊政策之間、不同部門政策之間的對相關事項所作的規(guī)定，尋找和發(fā)現(xiàn)政策的連接點，進而實施政策性關聯(lián)審計。

二是把握業(yè)務上的銜接點。經(jīng)濟活動和社會管理事務中，有許多業(yè)務雖然由不同職能部門按照責權分別實施，但出于工作方便或管理需要，部門與部門之間業(yè)務工作上的委托、授權、協(xié)議協(xié)作等關系日益發(fā)展。期間的每項業(yè)務就如一根鏈條上的一個環(huán)節(jié)，任何一個部門的業(yè)務開展情況、完成質(zhì)量情況，都會對另一部門的工作產(chǎn)生牽連和影響。所以，在審計中應當高度重視不同部門之間、同一部門不同職能機構(gòu)之間的業(yè)務關系，尋找和發(fā)現(xiàn)業(yè)務上的銜接點，積極開展關聯(lián)審計。

三是把握財務上的對接點。無論是不同職能部門之間，還是同一系統(tǒng)、行業(yè)內(nèi)的不同單位或機構(gòu)之間，任何一項經(jīng)濟政策的貫徹執(zhí)行以及經(jīng)濟事項的活動結(jié)果，最終體現(xiàn)在財政財務上。換句話說，經(jīng)濟政策或業(yè)務上的關聯(lián)，必然會產(chǎn)生財務上的關聯(lián)——或是征收解繳，或是應收應付，或是結(jié)算決算，這都是財務上的對接點。這些點的對接程度如何，直接影響財政財務信息、數(shù)據(jù)的合法性、真實性和完整性。

四是把握管理上的鏈接點。相對而言，這一點顯得較為宏觀，也較為抽象。在跨部門、跨專業(yè)的綜合性審計調(diào)查項目中，在地方黨政領導干部任期經(jīng)濟責任審計中，以及在績效審計項目中，更值得關注和運用。管理上的連接，既涉及政策的執(zhí)行落實，又涉及資金的分配使用，還涉及部門（或領導）的職責履行，無論是部門之間還是部門內(nèi)部，管理上鏈接不好，必然造成工作上的脫節(jié)。因此，在對被審計對象進行審計和綜合評價時，應該充分關注這一方面。

五是把握信息中的聯(lián)接點。在大數(shù)據(jù)時代，各個部門都建有自動化的辦公系統(tǒng)、數(shù)據(jù)化的業(yè)務系統(tǒng)和電子化的管理系統(tǒng)以及各種平臺，如財政、稅務、工商、國土、建設、房管、公安、社保、公積金管理中心等。這些部門的系統(tǒng)和平臺中許多基礎信息和業(yè)務數(shù)據(jù)都存在著一定的聯(lián)系。審計工作中應充分挖掘這些信息，加強比對、分析和綜合利用，為審計結(jié)果、結(jié)論提供支撐和保障。

（三）明確關聯(lián)審計目標

判斷和確定是否需要運用關聯(lián)審計，應堅持三個目標取向：一是擴大審計監(jiān)督覆蓋面：實施關聯(lián)審計有利于擴大審計監(jiān)督范圍，縮小監(jiān)督“盲區(qū)”和“死角”，查清關聯(lián)的具體情況和實質(zhì)，降低審計風險。二是深化審計內(nèi)容：實施關聯(lián)審計有利于反映事物發(fā)展變化的過程，查清資金的來龍去脈、查清事情的前因后果，客觀公證地發(fā)表審計評價。三是充實審計證據(jù)：實施關聯(lián)審計有利于完善和鞏固審計證據(jù)，形成內(nèi)部證據(jù)與外部證據(jù)、書面證據(jù)與實物證據(jù)、直接證據(jù)與間接證據(jù)等之間的有力支撐，保障審計質(zhì)量。

（四）提高關聯(lián)審計素質(zhì)

關聯(lián)審計是一種審計方法和思路，更是一種審計理念和認識。如何把握、如何運用，歸根到底取決于審計人員自身素質(zhì)的提高。要有一種強烈的理念和意識，雖然并不是每一個項目都需要這樣做，但都應該堅持這樣一種理念，隨時做好工作準備和心理準備。要有一顆高度的責任心，在審計中時刻保持應有的職業(yè)敏感和謹慎，對任何相關事項和線索都要查個“水落石出”。要不斷加強與審計工作有關的各項政策規(guī)定的學習，加強審計業(yè)務和操作技能的鍛煉，做到政策上融會貫通，業(yè)務上舉一反三，提高實戰(zhàn)本領。