使用權資產的賬務處理

使用權資產是《中級會計實務》與注會《會計》租賃部分的重要內容,作為初級會計實務考試,做一點基礎性地掌握即可.

(1)使用權資產初始計量的賬務處理:

借:使用權資產(租賃付款額現值)

租賃負債--未確認融資費用(差額)

貸:租賃負債--租賃付款額(租賃付款額合計)

解讀:租賃期間,承租方雖然不擁有產權,但是可以控制資產的使用,需要按照資產(使用權資產)進行計量,其金額相當于現在一次性付清租金需要支付的金額,即租賃付款額的現值.

例題1:甲第1年初承租乙的一項設備,每年末支付租金100萬元,合同約定租賃5年,期滿后可以續租5年,也可以購買,甲選擇續租5年,即實際租賃期為10年.假設租賃內含利率為5%,已知(P/A,5%,10)=7.7,不考慮其他因素,求相關賬務處理.

①使用權資產初始計量:

借:使用權資產770

租賃負債--未確認融資費用230

貸:租賃負債--租賃付款額1000

解讀:10年每年支付租金100萬元,其現值=100×(P/A,5%,10)=100×7.7=770萬元,相當于現在一次性支付770萬元租金買到了10年的使用權,所以使用權資產的入賬成本為770萬元,10年共計付出100×10=1000萬元,在貸方記入"租賃負債--租賃付款額"科目,差額1000-770=230萬元按規定記入"租賃負債--未確認融資費用"中(230萬元是將來需要支付的利息費用,因為770萬元是借的,將來要支付利息和歸還本金).

假設本題中,為租賃發生了初始直接費用5萬元,作為對甲的租賃激勵,乙補償甲2萬元,則相應的賬務處理如下:

②計量租賃初始直接費用:

借:使用權資產5

貸:銀行存款5

解讀:為租賃發生的其他直接費用是為租賃花費的代價,記入"使用權資產"的成本中.

③獲得租賃激勵:

借:銀行存款2

貸:使用權資產2

解讀:出租方為了激勵承租方承租,給予了甲2萬元的激勵款,說明租賃的成本沒有那么大,要減少2萬元,所以在貸方記入"使用權資產",沖減使用權資產的入賬價值.

(2)使用權資產的后續計量:

①支付租賃付款額:

借:租賃負債--租賃付款額

貸:銀行存款

解讀:每年按照合同支付租金,一項資產(銀行存款)減少,記入貸方,一項負債(租賃負債--租賃付款額)減少,記入借方.

②確認租賃負債的利息:

借:財務費用

貸:租賃負債--未確認融資費用

解讀:得到的使用權資產,每期支付租金(實質上是分期等額還款,支付利息和償還部分本金),相當于租賃時欠了對方的錢(租賃付款額的現值),需要分期償還利息,從而確認財務費用.

③計提折舊

借:管理費用等

貸:使用權資產累計折舊

解讀:使用權資產在承租期內由承租方控制,視為承租方的資產管理,按照固定資產的方式進行折舊,折舊時,記入"使用權權資產累計折舊"科目.

④租賃期滿購買使用權資產:

借:固定資產

使用權資產累計折舊

租賃負債--租賃付款額

貸:使用權資產

租賃負債--未確認融資費用

銀行存款

解讀:租賃期滿,使用權資產和租賃負債的賬面價值全部沖減為0,再加上購買使用權資產付出的代價,全部記入到"固定資產"的初始入賬成本中.

例題2:甲第1年初租賃乙的一項固定資產(用于管理),租賃2年,租金每年100萬元,到期可續租3年,也可以用500萬元購買.已知租賃開始時甲決定續租,內含租賃利率8%,(P/A,8%,5)=4.假設第2年末甲選擇了購買,求相關賬務處理.

第1年初:

借:使用權資產400

租賃負債--未確認融資費用100

貸:租賃負債--租賃付款額500

解讀:租賃付款額現值=100×(P/A,8%,5)=100×4=400萬元,所以"使用權資產"的初始入賬金額為400萬元.每年租金100萬元,5年共100×5=500萬元,所以"租賃負債--租賃付款額"的初始入賬金額為500萬元,差額500-400=100萬元,記入"租賃負債--未確認融資費用"科目.

第1年末:

①支付租金:

借:租賃負債--租賃付款額?100

貸:銀行存款100

解讀:每年支付租金100萬元,"租賃負債--租賃付款額"相應減少100萬元,記入借方.

②第1年末確認租賃負債的利息:

借:財務費用32

貸:租賃負債--未確認融資費用32

解讀:第1年初相當于借了對方400萬元,按照8%的利率,需要支付利息400×8%=32萬元,記入"財務費用".

③計提折舊

借:管理費用80

貸:使用權資產累計折舊80

解讀:租賃資產用于管理,使用權資產的折舊記入"管理費用"中.每年折舊金額=400/5=80萬元.

第2年末:

①支付租金:

借:租賃負債--租賃付款額?100

貸:銀行存款100

解讀略

②第1年末確認租賃負債的利息:

借:財務費用27

貸:租賃負債--未確認融資費用?27

解讀:第2年需要支付利息=期初(第2年初)使用權資產的攤余成本(賬面價值)×實際利率=(400-100+32)×8%=27萬元(取整數),記入"財務費用".

③計提折舊

借:管理費用80

貸:使用權資產累計折舊80

解讀略.

第2年末甲選擇購買租賃資產:

借:固定資產481

使用權資產累計折舊160

租賃負債--租賃付款額300

貸:使用權資產400

租賃負債--未確認融資費用41

銀行存款500

解讀:甲選擇購買租賃資產時,相關賬戶的余額分別為:"使用權資產"400萬元(2年保持不變),"使用權資產累計折舊"=80×2=160萬元(2年的折舊),"租賃負債--租賃付款額"500-200=300萬元(原值500,2年還了200)," 租賃負債--未確認融資費用"=100-32-27=41萬元(原值100,2年分別結轉了32和27),這些價值全部要結轉出來記入到"固定資產"的入賬成本中,同時,購買價500萬元也要記入"固定資產"的入賬成本,所以固定資產的入賬成本=使用權資產轉出的(400-160)-租賃負債轉出的(300-41)+購買價(500)=481萬元.此筆會計分錄有一定的難度,需要多思考才能透徹理解.

使用權資產是什么?

使用權資產是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利.使用權資產是《企業會計準則第21號--租賃》的產物.新準則下,無論是融資租賃還是經營租賃,對于承租人而言都不再進行區分,都要通過統一設置的"使用權資產"科目進行處理.

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