【案例】

沈丘雙語學校是2003年經沈丘教育局批準成立的私立學校，投資人有霍某、魯某、盧某、郭某、涂某、李某6人，每人出資6萬元。周口市地稅局稽查局于2007年9月16日至2007年11月30日對沈丘雙語學校2003年8月1日至2006年6月30日的納稅情況檢查后認為，涂某作為合伙企業的合伙人未按規定申報繳納生產經營所得個人所得稅18982.11元。涂某從合伙企業取得財產轉讓所得未按規定申報繳納財產轉讓所得個人所得稅50691.37元。周口市地稅局稽查局于2008年6月13日對原告涂某作出周地稅稽處（2008）13號稅務處理決定，認為涂某作為沈丘雙語學校合伙人未按規定申報繳納生產經營個人所得稅18982.11元，涂某從合伙企業取得財產轉讓所得未按規定申報繳納財產轉讓個人所得稅50691.37元，原告補繳個人所得稅69673.48元，并從滯納稅款之日起加收萬分之五滯納金。

原告涂某訴稱，一、該處理決定適用法律錯誤。沈丘雙語學校定性為合伙企業錯誤，把原告作為合伙企業的合伙人認定不當。沈丘雙語學校應屬社會力量辦學應屬公益性事業單位，民辦非企業單位。二、被告程序違法，被告在執法中未告知原告享有陳述權、申辯權，也未聽取原告的陳述和申辯。三、被告應該采取查帳征收的方式，而不應該采取核定征收的方式，因為沈丘雙語學校帳目非常清楚。四、征稅依據錯誤。被告的征稅依據為幾個人提供的說明，而說明的提供者與原告有利害關系。請求法院撤銷被告作出的周地稅稽處（2008）13號稅務處理決定。

被告周口市地稅局稽查局辯稱，原告未在法定期限內交清稅款，依據相關法律規定，原告無權提起訴訟。被告將原告定性為合伙人有沈丘雙語學校章程及投資人分紅事實可予證實。被告告知了原告依法享有的陳述申辯權、復議訴訟權，原告以上權利的行使，有詢問筆錄、各項告知書及送達回證佐證。被告的稅務處理決定認定事實清楚，適用法律法規正確，程序合法，請求法院駁回原告的起訴或訴訟請求。

在法定期限內被告提供的證據有：1、涂某的詢問筆錄，2、稽查工作底稿，3、涂某的退伙協議書，4、涂某的收條，5、情況說明，6、稽查報告，7、涂某的詢問筆錄，8、處理決定書，9、稽查案件的合議記錄，10、辦學征稅問題的請示與答復，11、案件督辦函。證據1、2證明原告有生產經營所得，證據3、4、5三份證據證明原告有財產轉讓所得，證據6證明被告依據稽查報告依法作出的稅收處理決定，證據7、8證明被告告知了原告陳述和申辯權和其它相關權利。

法院認為，被告認定沈丘雙語學校為個人合伙性質的機構或組織并無不當，依據財政部、國家稅務總局關于印發《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》的通知第二條規定，沈丘雙語學校屬“經政府有關部門依照法律法規批準成立的負無限責任和無限連帶責任的其他個人獨資、個人合伙性質的機構或組織”。2006年10月涂某作為沈丘雙語學校的股東退股，收到財產轉讓所得253456.85萬元，涂某應申報繳納財產轉讓個人所得稅253456.85元的百分之二十即50691.37元稅款，涂某未申報繳納。周口市地方稅務局稽查局依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款及國家稅務總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》所作的周地稅稽處（2008）13號稅務處理決定書，認定事實清楚，程序合法，適用法律正確。依據《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條第一項之規定，判決如下：維持周口市地方稅務局稽查局所作的周地稅稽處（2008）13號稅務處理決定書。

【案例分析】

一、沈丘雙語學校的經營所得是否屬于個人所得稅的征稅范圍？

《民辦非企業單位登記管理暫行條例》第十二條規定，“準予登記的民辦非企業單位，由登記管理機關登記民辦非企業單位的名稱、住所、宗旨和業務范圍、法定代表人或者負責人、開辦資金、業務主管單位，并根據其依法承擔民事責任的不同方式，分別發給《民辦非企業單位（法人）登記證書》、《民辦非企業單位（合伙）登記證書》、《民辦非企業單位（個體）登記證書》。”因此，結合本案描述，沈丘雙語學校屬于合伙性質的民辦非企業單位。

《國務院關于個人獨資企業和合伙企業征收所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕16號）第二條規定，本規定所稱個人獨資企業和合伙企業是指：（一）依照《中華人民共和國個人獨資企業法》和《中華人民共和國合伙企業法》登記成立的個人獨資企業、合伙企業；（二）依照《中華人民共和國私營企業暫行條例》登記成立的獨資、合伙性質的私營企業；（三）依照《中華人民共和國律師法》登記成立的合伙制律師事務所；（四）經政府有關部門依照法律法規批準成立的負無限責任和無限連帶責任的其他個人獨資、個人合伙性質的機構或組織。由于沈丘雙語學校屬于合伙性質，合伙人應付無限連帶責任。因此，沈丘雙語學校屬于上述規定的調整對象。但是，被告在提供證據時忽略了提供沈丘雙語學校的《民辦非企業單位登記證書》，因為這是確定沈丘雙語學校機構性質的關鍵證據。按照《民辦非企業單位登記管理暫行條例》的規定，如果沈丘雙語學校所持的是《民辦非企業單位（法人）登記證書》，則其所日常取得的生產經營所得應征收企業所得稅而非個人所得稅。

二、原告的退股行為是否應按照“財產轉讓所得”征收個人所得稅？

筆者認為，原告的退股行為不屬于財產轉讓行為，不屬于個人所得稅的征稅范圍。如果沈丘雙語學校確屬于合伙性質的民辦非企業單位，鑒于合伙制的民辦非企業單位與普通合伙企業在出資方式、分配機制與責任承擔方式上基本一致，區別主要在是否具有盈利性上，另外也考慮到合伙制的民辦非企業單位退伙的相關法律規定不甚明確，因此，筆者擬采用合伙企業法的相關規定進行闡述：

1、

原告的退股行為不屬于股權轉讓行為；

“股權”及“股東”的術語屬于嚴格的法律概念，其來源于《中華人民共和國公司法》的相關表述，該法第三條規定：“公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任。”該法第三章名稱為“有限責任公司的股權轉讓”

，第七十二條規定“有限責任公司的股東之間可以相互轉讓其全部或者部分股權。”從以上規定來看，“股權”或“股東”的概念屬于公司法的范疇，并非任何企業中的出資人對企業所享有的權益都可稱之為“股權”。《中華人民共和國合伙企業法》不僅沒有用“股東”字眼來指稱合伙人在合伙企業的地位，而且在表述合伙人對合伙企業享受權益時用的是“財產份額”而非“股權”字眼。另外，該法第二條規定“合伙人對合伙企業債務承無限連帶責任”，

《中華人民共和國民法通則》第三十五條也規定合伙人以其自身的財產對合伙的債務承擔連帶責任。這些規定都直接與公司法中股東對公司債務承擔有限責任的規定相沖突；合伙企業法第二十二條規定“

除合伙協議另有約定外，合伙人向合伙人以外的人轉讓其在合伙企業中的全部或者部分財產份額時，須經其他合伙人一致同意。”由此可知，“合伙人”的法律性質與“股東”的法律性質存在本質的區別，合伙人對企業財產的權利也并非是股權，而是一種特殊的民事權利。《國家稅務總局關于企業改制重組契稅政策若干執行問題的通知》（財稅[2009]89號）文第二條規定，“財稅[2008]175號文件第二、三、四條中的“企業”，是指公司制企業，包括股份有限公司和有限責任公司。”財稅[2008]175號文第二條：“二、企業股權轉讓：在股權轉讓中，單位、個人承受企業股權，企業土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。”上述文件已經非常清晰地說明，企業股權轉讓、合并、分立的概念僅適用于公司制企業。

2、退伙或轉讓合伙份額不屬于個人所得稅所規范的財產轉讓行為；

（1）、退伙：“資本維持原則”是公司法的基本原則之一，其嚴禁股東在公司成立后抽回出資，股東如果想退出公司，只能采取轉讓股權的形式以維持公司的注冊資本不變。該第二百零一條規定“公司的發起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機關責令改正，處以所抽逃出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。” 與公司制企業不同，而合伙組織并沒有最低注冊資本的法律限制，合伙人負的是無限連帶責任。因此與公司法禁止股東撤回出資的限制不同，合伙人可以將自己的出資抽回。除法律允許合伙人之間或對外轉讓財產份額外，還允許合伙人退伙。合伙企業法專門在第五節規定了合伙人退伙的程序與條件，合伙人退伙具有很大的自由性，只要合伙人之間達成協議即可，無須任何行政機關的批準。合伙人退伙僅導致合伙總體財產份額的減少，其他合伙人的財產份額并無發生變化，在此過程中并不存在財產轉讓的行為。

（2）、轉讓合伙份額：合伙人轉讓其財產份額也不屬于個人所得稅法中的財產轉讓行為。

首先，股權轉讓，與股東轉讓股權后對公司不再承擔責任的法律后果不同，合伙人退伙后仍須對合伙期間的債務承擔無限連帶責任，同時該法第四十四條規定新合伙人對入伙前合伙企業的債務仍需承擔無限連帶責任。對轉讓方而言，轉讓的不僅是自己在合伙中的財產份額，還包括合伙企業之前的債務，而且這個債務并非轉讓時的現有債務，還包括轉讓后因轉讓前原因發生的新債務，因此轉讓方的轉讓行為并不包括債務的轉讓。在一般的財產轉讓行為中，轉讓的財產金額是確定的，而在合伙人的轉讓行為中，財產份額轉讓的所得是不確定的，因為所負擔的債務并不僅是轉讓時的債務，還包括將來的不確定的債務。不僅如此，財產轉讓時所附帶的債務雖然沒有轉移，但受讓方卻承擔了之前的債務，這也導致出現轉讓的對象（不包括負債）金額與受讓的對象（包括負債）金額不一致的情形，如何確定應納稅所得額便成為難題。

其次，合伙企業依法可以用勞務出資，勞務出資的合伙人的轉讓行為套用‘財產轉讓所得’項目來征稅就顯得更為牽強。再次，《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條第九款規定，“財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得”。合伙人的轉讓對象并不在上述列舉事項中。《國務院辦公廳關于行政法規解釋權限和程序問題的通知》（國辦發[1999]43號）中規定，“凡屬于行政法規條文本身需要進一步明確界限或者作補充規定的問題，由國務院作出解釋”；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》屬于行政法規，在國務院沒有對“其他財產所得”范圍進行明確的情形下，任何稅務機關無權對行政法規進行擴大解釋。

最后，合伙人的財產份額轉讓行為很容易被規避，因為合伙人的單純退伙行為是不征稅的，因此整個轉讓行為可人為拆分為先退伙后入伙兩個步驟進行避稅，使之對其征稅失去意義。