在賬戶體系設(shè)置上，我們認為，將與環(huán)境資源相關(guān)的業(yè)務混雜在企業(yè)其他日常經(jīng)濟業(yè)務中核算的做法不太合理，因為，第一，環(huán)境資源的取得、使用與成本結(jié)轉(zhuǎn)是一個完整的業(yè)務過程，如果將其混雜在其他業(yè)務中進行核算，就使環(huán)境業(yè)務循環(huán)過程中的來龍去脈反映不夠清楚；第二，環(huán)境保護和環(huán)境資源管理工作過程中，往往需要企業(yè)提供單獨而完整的環(huán)境資源利用和環(huán)境保護的所得與所費的詳細會計信息，這是進行正確決策的基礎(chǔ)，為滿足這一要求，也應該對環(huán)境資源進行單獨的核算；最后，企業(yè)承擔的社會責任中很重要的一部分就是對環(huán)境的責任，社會責任會計的發(fā)展和完善也要求對與環(huán)境資源有關(guān)的業(yè)務進行單獨核算。所以，在企業(yè)中，與環(huán)境資源和環(huán)境保護相關(guān)的業(yè)務宜于進行單獨的會計核算，應該新設(shè)置以下會計賬戶。

（一）" 環(huán)境資產(chǎn)" 賬戶該賬戶用以核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)增減變動情況。其借方反映環(huán)境資產(chǎn)的增加，包括現(xiàn)有環(huán)境資產(chǎn)存量的增加，新探明環(huán)境資產(chǎn)儲量的增加；貸方反映環(huán)境資產(chǎn)的非耗用性減少（如報廢、轉(zhuǎn)讓、毀損、替代資源產(chǎn)品的出現(xiàn)等）；余額一般在借方，表示環(huán)境資產(chǎn)的賬面價值。

（二）" 環(huán)境資產(chǎn)累計折耗" 賬戶資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)在對資源進行開發(fā)利用的過程中，資源轉(zhuǎn)化為資源產(chǎn)品，同時，自然資源的價值也就轉(zhuǎn)移到資源產(chǎn)品中，構(gòu)成其成本的重要組成部分。但是，生產(chǎn)資源產(chǎn)品而耗減的資源價值不能像對存

貨的處理那樣用以直接沖減環(huán)境資產(chǎn)的賬面價值，這是因為環(huán)境資源中的部分資源項目在使用期內(nèi)會實現(xiàn)資產(chǎn)的自然增長。也就是說，對于環(huán)境資產(chǎn)而言，" 期初存量－本期耗用量＝期末存量" 這一等式不一定成立。

【例】假設(shè)某企業(yè)擁有一片生產(chǎn)良種木材的森林，只有直徑大于15cm的樹木才能伐用，假設(shè)2001年初林內(nèi)共有可用樹木3000株，2001年內(nèi)公司共伐用了500株，2001年林內(nèi)又有200 株樹木成長為可伐用對象（直徑由原來小于15cm長到大于或等于15cm），這樣，公司2001年底木材存量為2700株，而不是2500株。

基于上述分析，我們認為，應住" 環(huán)境資產(chǎn)" 賬戶后單獨設(shè)置" 環(huán)境資產(chǎn)累計折耗" 賬戶。該賬戶用于核算企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗用性減少，其借方反映按一定的方法計算的環(huán)境資產(chǎn)折耗額；貸方反映由于各種原因（如出售、報

廢清理）而相應轉(zhuǎn)銷的折耗額。該科目的余額一般在借方，反映企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的累計折耗額。

（三）" 人工培育資產(chǎn)" 賬戶設(shè)置" 人工培育資產(chǎn)" 賬戶主要是出于如下考慮：在現(xiàn)實生活中，培育一項環(huán)境資產(chǎn)一般要經(jīng)歷較長的時間，跨越若干個會計期，并且，在整個資產(chǎn)培育過程中，需要有不斷的投入，并形成相應的成本費用。如按傳統(tǒng)會計核算方式進行核算，在按初始投資的原始成本入賬后，一般情況下不能輕易調(diào)整其賬面價值，因此，在會計上有必要將其作為一項獨立的資產(chǎn)進行核算。該賬戶用于歸集整個培育期間發(fā)生的耗費，待其形成效用能力后，再從"

人工培育資產(chǎn)" 賬戶的貸方轉(zhuǎn)出。本賬戶與傳統(tǒng)會計核算中的" 在建工程" 賬戶性質(zhì)類似。

（四）" 環(huán)境資源負債" 賬戶用來歸集和反映企業(yè)在過去經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的，能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務償付的債務。其貸方反映由于環(huán)境資源的培育、取得等活動而導致的負債的增加，主要包括：應交環(huán)境治理和補償費；應交環(huán)境

賠償金及罰款；應交礦產(chǎn)資源補償費；礦產(chǎn)資源占用費；其他類型的環(huán)境資源負債。其借方用以反映環(huán)境資源負債的清償與轉(zhuǎn)出情況，該賬戶的余額一般在貸方，反映企業(yè)尚未清償?shù)沫h(huán)境負債凈額。

（五）" 環(huán)境資源成本" 賬戶 "環(huán)境資源成本" 賬戶用來反映企業(yè)環(huán)境資源或者環(huán)境資源產(chǎn)品培育或取得過程中的真實的支出與耗費情況。每當發(fā)生支出與耗費時，就借記該賬戶。只有在期末結(jié)轉(zhuǎn)損益時，才會貸記該賬戶，該賬戶的余額一般在借方，反映一段時間內(nèi)產(chǎn)品成本發(fā)生的累計額或者尚未轉(zhuǎn)銷的成本余額。

【例】S 公司是一個特種鎢業(yè)股份有限公司，其他有關(guān)背景介紹如下：

（1 ）2001年初，國家以一座鎢礦向該企業(yè)投資入股，并且該企業(yè)將其作為環(huán)境資產(chǎn)進行核算，經(jīng)評估，該鎢礦每噸價值75元，已探明該礦藏儲量為5000萬噸。當年，企業(yè)共開采了200 萬噸礦藏，煉成純鎢1 噸。

（2 ）該企業(yè)在鎢冶煉過程中需要消耗木材，為此，該企業(yè)5 年前種植了一批速生林，在此期間，購買化肥共支出500000元，支付林木工人工資共支出600000元，似設(shè)在此期間內(nèi)樹苗購買等其他所有支出共計200000元，為了當期200 萬噸鎢礦石的冶煉，企業(yè)將培育的林木中可用木材全部伐用，經(jīng)評估，剩余林木價值為300000元。

（3 ）煉鎢過程中會產(chǎn)生一種叫硫化鉛的工業(yè)廢水，在2001年以前，該廠將廢水直接排入附近的戴家湖，2000年底，該廠按環(huán)屯部門的要求進行了廢水處理并達標排放，由于很長一段時間，居住在該湖附近的居民并未意識到該廢水對人

體的危害，長期飲用該湖水而導致牙齒脆化脫落，對于上述情況，經(jīng)環(huán)保、法律、受害居民、公司四方協(xié)商，裁定該公司自2001年起連續(xù)15年內(nèi)，每年向當?shù)鼐用裰Ц顿r償金100 萬元，公司董事會決定，將該項支出列為營業(yè)外支出，本年已支付了75萬元；又經(jīng)測算，本年度為開采200 萬噸鎢礦共發(fā)生廢水處理費用10萬元，尚未支付；又知為進行該批鎢礦的冶煉，本年度共耗煤炭1000噸，按相關(guān)政策的要求，每噸煤炭收取礦產(chǎn)資源占用費3 元（進貨時已支付）。

第一種情況下相應的業(yè)務處理鎢礦環(huán)境資產(chǎn)價值=75 ×5000=375000 （萬元）

鎢礦本期累計折耗=75 ×200=15000 （萬元）

借：環(huán)境資產(chǎn)——鎢礦　　　　　　　　3750000000

貸：實收資本——環(huán)境資本 　　　　　3750000000

消耗鐵礦資源：

借：環(huán)境資產(chǎn)累計折耗 　　　　　　　　150000000

貸：環(huán)境資產(chǎn)——鎢礦　　　　　　　　 150000000

將其轉(zhuǎn)入成本：

借：環(huán)境資源成本——鎢（資源使用）　150000000

貸：環(huán)境資產(chǎn)累計折耗　　　　　　　　　 150000000

第二種情況下相應的業(yè)務處理購買化肥支出

借：人工培育資產(chǎn)——林木　　　　500000

貸：銀行存款 　　　　　　　　　　500000

支付林木工人工資

借：人工培育資產(chǎn)——林木　　　　　600000

貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　600000

支付樹苗購買等其他所有支出借：

借：人工培育資產(chǎn)——林木　　　　　　200000

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　 200000

伐用木材，轉(zhuǎn)化為鎢冶煉成本。" 人工培育資產(chǎn)——林小" 借方余額為1300000 元（500000+600000+200000），而伐木后剩余林木評估價值為300000元，所以，冶煉成本入賬金額為1000000 元。

借：環(huán)境資源成本——（鎢）使用林木　1000000

貸：人工培育資產(chǎn)——林木　　　　 　1000000

第三種情況下相應的業(yè)務處理以前年度廢水損害賠償問題

借：營業(yè)外支出 　　　　　　　　　1000000

貸：環(huán)境資源負債——環(huán)境賠償金 　1000000

已支付了75萬元賠償金：

借：環(huán)境資源負債——應付環(huán)境賠償金　750000

貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　750000

本年度廢水處理費用：

借：環(huán)境資源成本——（鎢）廢水處理費用　100000

貸：社會責任負債——應付環(huán)境治理費用 　100000

進貨時已支付煤炭資源占用費

借：環(huán)境資源成本——（鎢）煤炭資源占用費 3000

貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　3000

假設(shè)除上述支出項目外，該批鎢的冶煉沒有發(fā)生其他任何支出，則結(jié)轉(zhuǎn)該批鎢的環(huán)境資源成本為" 環(huán)境資源成本——（鎢）" 賬戶的期末借方余額，即151103000 元（150000000+100000+3000），這就是該1 噸純鎢的真實的環(huán)境資源成本。

顯然，按照我國傳統(tǒng)的財務會計核算方法，有關(guān)煤炭資源占用費、廢水處理費等支出項目通常并沒有納入該批鎢的環(huán)境資源成本中；人工培育的林木資產(chǎn)也沒有單獨進行核算，因此，只有少部分支出納入了該批鎢的環(huán)境資源成本中。上

述支出項目或作為了期間費用處理，或作為公共費用在不同產(chǎn)品之間進行了分配，這樣做的直接結(jié)果就是使該批鎢的賬面核算成本明顯地與其實際成本不符，一般是前者低于后者。如果該企業(yè)的鎢產(chǎn)品是采用" 按成本定價的方法" 進行產(chǎn)品定價的話，因為成本本身的不準確性，導致產(chǎn)品的定價不科學也就不足為怪了。