一、納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

【解析】

1、混合銷售定義：

混合銷售行為成立的行為標準有兩點，一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須即涉及貨物又涉及服務，這里的“貨物”是指增值稅稅法中規定的有形動產，包括電力、熱力和氣體；而服務是指原繳納營業稅范圍情形，實務中提供建筑業較多。

判斷混合銷售是否成立時，其行為標準中的上述兩點必須是同時存在于同一服務對象，如某單位向A企業銷售鋼結構并負責安裝；再如建筑公司向B企業提供土建工程服務，同時要提供自采相關材料。

如向A企業銷售貨物，向B企業提供安裝服務，則為兼營，不屬于混合銷售。

2、混合銷售計稅：

企業發生混合銷售行為，如何計稅是關鍵，對服務同一對象但分別收取貨物和服務款項，是從主征稅還是分別適用不同稅率，這個問題爭議不絕于耳。

3、政策依據

（1）中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則

第五條 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務不繳納增值稅。

本條第一款所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。

這一條是說按主交易一并計稅同時也引出例外情形。

第六條 納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅;未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：

(一)銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為;

(二)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

這一條是限制性列舉，僅對生產企業，銷售自產貨物同時提供建筑業勞務的，才可以分別計稅。一項混合行為，可分別按不同稅率計稅的，必須同時具備三點：

①自產貨物

②供建筑業勞務

③分別核算貨物銷售和服務金額。

在營改增前，混合銷售涉及兩個不同稅種，符合條件可分別計稅。但營改增后，混合銷售不再存在兩個稅種，而要解決好一個稅種中不同稅目適用稅率問題，而細則的這一條沒有明確廢止。

（2）《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。

該條規定，只是在混合銷售中的服務和貨物排序前后與增值稅暫行條例細則不同外，沒有其他變化。

盡管有這樣兩個政策，但營改增后因沒有后續特殊規定，這就使得在實務中出現很多爭議：

第一對于銷售貨物納稅人，也包括自產，同時提供建筑業服務的，如何納稅繳納增值稅，依然蒙圈，但有地區作為明確規定，河北省國家稅務局關于全面推開營改增有關政策問題的解答（二）第二十八“關于銷售建筑材料同時提供建筑服務征稅問題”規定：銷售建筑材料（例如鋼結構企業）同時提供建筑服務的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務價款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。

湖北國家稅務局規定“關于混合銷售界定的問題：

一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：

(1)該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區別的標志。

(2)按企業經營的主業確定。

若企業在賬務上已經分開核算，以企業核算為準。“

第二，目前突出是建筑業中的混合銷售，比如，有一家即有銷貨貨物和提供建筑業經營范圍，承攬的工程中，包工包料而且材料占的比重又大，誰是主誰是次，按銷售貨物為主還是依照行業分類確定，稅務機關也不好劃分，納稅人更是為難。實際工作中，有很多企業做法是，只要分別簽訂兩分合同就可以分別適用不同稅率，其實不然，根據實質課稅的原則，不能人為加以拆分一項業務。

這次的11號文件，我認為僅對銷售自產活動板房、機器設備、鋼結構件等，同時提供建筑和安裝可分別計稅，依然強調了分別核算問題，對于建筑業存在的問題，還是不能解決。

根據營改增確保所有行業稅負“只減不增”及符合納稅人切身利益的改革精神，后續即要密切注意當地的執行口徑更期待國家層面進一步明確。

二、建筑企業與發包方簽訂建筑合同后，以內部授權或者三方協議等方式，授權集團內其他納稅人（以下稱“第三方”）為發包方提供建筑服務，并由第三方直接與發包方結算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發包方開具增值稅發票，與發包方簽訂建筑合同的建筑企業不繳納增值稅。發包方可憑實際提供建筑服務的納稅人開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額。

【解析】

目前建筑業存在多種合同與實際施工人不符合現象，很多子公司、分公司沒有甲方所要求的建筑資質等情況，必須由集團、母公司或總公司與甲方簽訂合同，很少有合同中約定工程實質由分公司或子公司具體施工、結算、開票等。在這種情況下，會有兩種方式：一是集團公司、母公司、總公司（三單位簡稱“總包方”）與發包方簽訂合同后，再與第三方以內部協議等方式進行約定施工事宜，多表現為施工單位向總包開具發票、收取工程款，再由總包方向發包方開具發票、結算。二是施工方多為類似總包方的一個項目部身份進行施工、核算，但不能開具發票給甲方，有的施工款項通過三方協議也能收到甲方工程款。營改增后，三流合一障礙這種支付方式。

這一條是說，僅是簽定合同單位，不親自施工、不開發票、不收款的，不作為繳納增值稅主體，僅是代簽合同，但做到這一點也不容易，如在合同中明確提供施工服務單位，會受制發包方是否同意。

三、納稅人在同一地級行政區范圍內跨縣（市、區）提供建筑服務，不適用《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號印發）。

【解析】

國家稅務總局公告2016年第17號第二條 本辦法所稱跨縣（市、區）提供建筑服務，是指單位和個體工商戶（以下簡稱納稅人）在其機構所在地以外的縣（市、區）提供建筑服務。

納稅人在同一直轄市、計劃單列市范圍內跨縣（市、區）提供建筑服務的，由直轄市、計劃單列市國家稅務局決定是否適用本辦法。

其他個人跨縣（市、區）提供建筑服務，不適用本辦法。

原文件中的跨縣（市、區）包括了不同省、同省、同一地級市，都應按照17號規定進行異地預繳，11號文件將同一地級市內跨縣排除。

四、一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

【解析】

納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養服務，按照“其他現代服務”繳納增值稅。

該行為是混合銷售中非自產貨物僅限于電梯銷售中可分別按不同稅率（可選擇簡易）計稅中的明確。同時也規定了后續再維護保養按“其他現代服務”科目適用稅率計稅。此前，該環節爭議較大，認為電梯是不動產所屬設備，按建筑業進行歸集，有的也認為符合應稅勞務中修理修配。

五、納稅人提供植物養護服務，按照“其他生活服務”繳納增值稅。

【解析】

目前，園林業務大概可分為以下方式：

1、園林綠化工程中，即有綠化施工也有承諾養護，但這里的養護一般都綠化后成活率相關，也是綠化工程的保質性質，大多不單獨收費；

2、綠化工程后，也可能還要這個單位來進行后續養護，這就與前邊施工不同，對所收取的款項不再與施工相關，不再按建筑業適用稅率計稅。

3、綠化施工單位，但也會承接一些其他單位植物養護業務，稅率同上。

該條在國家層面對單一的植物養護業務明確按照“其他服務業”計稅，消除被認為是建筑業勞務誤區。

六、發卡機構、清算機構和收單機構提供銀行卡跨機構資金清算服務，按照以下規定執行：

（一）發卡機構以其向收單機構收取的發卡行服務費為銷售額，并按照此銷售額向清算機構開具增值稅發票。

（二）清算機構以其向發卡機構、收單機構收取的網絡服務費為銷售額，并按照發卡機構支付的網絡服務費向發卡機構開具增值稅發票，按照收單機構支付的網絡服務費向收單機構開具增值稅發票。

清算機構從發卡機構取得的增值稅發票上記載的發卡行服務費，一并計入清算機構的銷售額，并由清算機構按照此銷售額向收單機構開具增值稅發票。

（三）收單機構以其向商戶收取的收單服務費為銷售額，并按照此銷售額向商戶開具增值稅發票。

【解析】

該條是對金融等相關企業跨行清算中確認收入、開具發票及受票單位的明確。

七、納稅人2016年5月1日前發生的營業稅涉稅業務，需要補開發票的，可于2017年12月31日前開具增值稅普通發票（稅務總局另有規定的除外）。

【解析】

這是對國家稅務總局 2016年23號文件的一個延續。

納稅人在地稅機關已申報營業稅未開具發票，2016年5月1日以后需要補開發票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發票（稅務總局另有規定的除外）。

這一條對建筑業是個福音，這類問題存在影響很大。需要注意事項也不能忽視：

1、截止日期2017年12月31日

2、企業要做一次，到底有多少沒有開，對企業內控是一個考驗。

八、實行實名辦稅的地區，已由稅務機關現場采集法定代表人（業主、負責人）實名信息的納稅人，申請增值稅專用發票最高開票限額不超過十萬元的，主管國稅機關應自受理申請之日起2個工作日內辦結，有條件的主管國稅機關即時辦結。即時辦結的，直接出具和送達《準予稅務行政許可決定書》，不再出具《稅務行政許可受理通知書》。

【解析】

實名制的辦理，作用于提升納稅服務質效，保護納稅人合法權益，維護正常稅收經濟秩序，促進社會信用體系建設。這一規定即提高稅務機關工作效率即方便納稅人辦稅。

九、自2017年6月1日起，將建筑業納入增值稅小規模納稅人自行開具增值稅專用發票試點范圍。月銷售額超過3萬元（或季銷售額超過9萬元）的建筑業增值稅小規模納稅人（以下稱“自開發票試點納稅人”）提供建筑服務、銷售貨物或發生其他增值稅應稅行為，需要開具增值稅專用發票的，通過增值稅發票管理新系統自行開具。

自開發票試點納稅人銷售其取得的不動產，需要開具增值稅專用發票的，仍須向地稅機關申請代開。

自開發票試點納稅人所開具的增值稅專用發票應繳納的稅款，應在規定的納稅申報期內，向主管國稅機關申報納稅。在填寫增值稅納稅申報表時，應將當期開具增值稅專用發票的銷售額，按照3%和5%的征收率，分別填寫在《增值稅納稅申報表》（小規模納稅人適用）第2欄和第5欄“稅務機關代開的增值稅專用發票不含稅銷售額”的“本期數”相應欄次中。

【解析】

該規定是繼《國家稅務總局關于在境外提供建筑服務等有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第69號）、《關于開展鑒證咨詢業增值稅小規模納稅人自開增值稅專用發票試點工作有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第4號）又一擴大行業可自行開具增值稅專用發票新規定，對建筑業而言較住宿業、簽證咨詢業更加方便納稅人。

十、自2017年7月1日起，增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的增值稅專用發票和機動車銷售統一發票，應自開具之日起360日內認證或登錄增值稅發票選擇確認平臺進行確認，并在規定的納稅申報期內，向主管國稅機關申報抵扣進項稅額。

增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的海關進口增值稅專用繳款書，應自開具之日起360日內向主管國稅機關報送《海關完稅憑證抵扣清單》，申請稽核比對。

納稅人取得的2017年6月30日前開具的增值稅扣稅憑證，仍按《國家稅務總局關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函〔2009〕617號）執行。

【解析】

該條將取得增值稅專用認證或登錄增值稅發票選擇確認平臺進行確認時限再次延長，由180天延長360天，其實施日期自2017年7月1日。需要注意，此前取得專用發票依然按180天內進行認證或登錄增值稅發票選擇確認平臺進行確認，同時也要防控跨年帶來的涉稅風險。

除本公告第九條和第十條以外，其他條款自2017年5月1日起施行。此前已發生未處理的事項，按照本公告規定執行。

【解析】

納稅人可對照該文件執行日期進行核查，及時調整繳納誤用稅率稅款。