怎么處理租賃期結(jié)束未攤銷完的裝修費(fèi)

對(duì)內(nèi)資企業(yè)租入固定資產(chǎn)的裝修、裝飾費(fèi)用支出如何進(jìn)行稅前扣除,相關(guān)稅法并沒有明確的規(guī)定.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十條"長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,是指企業(yè)已經(jīng)支出,但攤銷期限在1年以上(不含1年)的各項(xiàng)費(fèi)用,包括固定資產(chǎn)大修理支出、租入固定資產(chǎn)的改良支出等……長(zhǎng)期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算,在費(fèi)用項(xiàng)目的受益期限內(nèi)分期平均攤銷……租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)當(dāng)在租賃期限與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者孰短的期限內(nèi)平均攤銷",《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)2000-05-16)第三十一條"納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除.納稅人的固定資產(chǎn)改良支出,如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊,可增加固定資產(chǎn)價(jià)值;如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊,可作為遞延費(fèi)用,在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷"之規(guī)定,以及參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)房屋裝修費(fèi)稅務(wù)處理問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2000]704號(hào)2000-09-11)第二條"外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)發(fā)生的房屋裝修費(fèi),凡房屋產(chǎn)權(quán)不屬于本企業(yè)的,可在房屋裝修后投入使用的次月開始,按5年平均攤銷",《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問題的通知》(國(guó)稅函[2000]第906號(hào)2000-11-09)第六條第二款"金融保險(xiǎn)企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的房屋,其發(fā)生的裝修工程支出,作為遞延費(fèi)用,在租賃合同的剩余期限內(nèi)平均攤銷"的相關(guān)規(guī)定,對(duì)于該等租入之固定資產(chǎn)的裝修費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在租賃合同的剩余期限內(nèi)平均逐步攤銷,而不能一次性列入成本費(fèi)用.當(dāng)然,若剩余租期超過5年的,則可以按5年的期限逐步平均攤銷.

至于因各種原因?qū)е略馊牍潭ㄙY產(chǎn)提前退租而歸還出租方的情況下,按租賃合同期限或者按5年期限平均攤銷之尚未攤銷完畢的裝修費(fèi)用的處理問題,現(xiàn)行稅法并沒有涉及;目前我們也沒有查到各地方稅務(wù)部門對(duì)該問題作出過相關(guān)的明文規(guī)定.因此,對(duì)該等尚未攤銷完畢的裝修費(fèi)用,不宜在提前退租歸還租賃固定資產(chǎn)后一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷,仍應(yīng)按原適用攤銷標(biāo)準(zhǔn)逐年平均攤銷.當(dāng)然,具體如何操作,尚有待有權(quán)部分對(duì)此作出明確的規(guī)定.

合同提前終止未攤銷完的裝修費(fèi)可否稅前扣除

一種意見認(rèn)為,未攤銷完的裝修費(fèi)應(yīng)作為資產(chǎn)損失在2010年底前做稅前扣除.另一種意見則認(rèn)為,《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅[2009]57號(hào))及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)

筆者認(rèn)為第一種意見更符合稅法規(guī)定,即因租賃合同提前終止而未攤銷完的裝修費(fèi),可以作為資產(chǎn)損失在2010年底前做稅前扣除處理.理由是如下.

首先,未攤完的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用余額,稅法規(guī)定可以作為資產(chǎn)損失處理.對(duì)于改變房屋或建筑物結(jié)構(gòu)的裝修費(fèi),根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條規(guī)定,應(yīng)按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷.這種按支出受益期限確定的稅前扣除方法,體現(xiàn)了支出扣除與取得收入的相關(guān)性原則.那么,如果合同提前終止,未攤銷完的裝修費(fèi)能否作為資產(chǎn)損失處理呢?根據(jù)

財(cái)稅[2009]57號(hào)文件和國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)

文件所列舉的資產(chǎn)損失確實(shí),其中并不包括長(zhǎng)期待攤費(fèi)用損失,這是否就意味著未攤銷完的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用不能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除呢?同樣未在上面兩個(gè)文件列舉范圍的還有無形資產(chǎn)損失,而在國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)公司的復(fù)函,即《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)公司有關(guān)涉稅訴求問題的函》(國(guó)稅辦函[2010]535號(hào))中明確,只要發(fā)生的無形資產(chǎn)損失真實(shí)存在,損失金額可以準(zhǔn)確計(jì)量,報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批、認(rèn)定后,可以在企業(yè)所得稅稅前扣除.因此,認(rèn)為未攤銷完的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用余額不能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除,這種觀點(diǎn)顯然是不恰當(dāng)?shù)?

其次,稅法未明確規(guī)定的事項(xiàng),可以暫按財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行計(jì)算.因租賃合同提前終止而未攤銷完的裝修費(fèi)如何進(jìn)行扣除,目前稅法沒有明確的規(guī)定.對(duì)于稅法沒有明確規(guī)定的事項(xiàng),《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國(guó)稅函[2010]148號(hào))明確,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí),企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的,在沒有明確規(guī)定之前,暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算.而會(huì)計(jì)上,無論是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,還是執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,對(duì)租賃房屋的改良支出都作為資產(chǎn)處理.

執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè),根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》(財(cái)會(huì)[2003]10號(hào))規(guī)定,經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出,應(yīng)單設(shè)經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良科目核算,并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi),采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊.執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè),根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》會(huì)計(jì)科目說明,以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出應(yīng)在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用科目核算.而無論是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,對(duì)資產(chǎn)的定義都強(qiáng)調(diào)了預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益.當(dāng)租賃合同提前解除,已在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用核算的裝修費(fèi)也將不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入,會(huì)計(jì)上當(dāng)然不能再將其確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),而應(yīng)將其確認(rèn)為企業(yè)當(dāng)期的一項(xiàng)資產(chǎn)損失.稅法對(duì)此事項(xiàng)沒有明確規(guī)定,根據(jù)國(guó)稅函[2010]148號(hào)文件規(guī)定,則可以參照會(huì)計(jì)上的規(guī)定處理.合同解除時(shí),即2010年納稅申報(bào)時(shí)將該項(xiàng)未攤銷完的裝修費(fèi)余額作為當(dāng)期資產(chǎn)損失在稅前扣除.反之,如果將其在2011年繼續(xù)攤銷,則會(huì)被認(rèn)為是與當(dāng)期收入無關(guān)的支出而不被允許.這里還應(yīng)注意,根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件的精神,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失,而文件采取列舉的方式明確了可以自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失,尚未攤銷的裝修費(fèi)不屬于所列舉的可自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失,因此企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請(qǐng).

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