代扣代繳所得稅計提時點有什么不同

發放工資代扣代繳,不發放就不代扣,不代扣也就沒有代繳.需要和稅務局協調一次發放多月工資的個稅扣繳.

摘要

2017年10月,國家稅務總局(稅務總局)頒布了《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》(國家稅務總局公告【2017】37號,37號公告),37號公告將于2017年12月1日起正式施行,并取代現行的國稅發【2009】3號(3號文)等一系列重要文件.

37號公告對源泉扣繳制度進行了重新梳理,與現行文件相比,其最重要的變化包括:

將股息的扣繳義務發生時間由董事會決議派息日調整為實際支付日;

對采用分期收款方式取得的財產轉讓收入允許分期納稅,且先按收回投資成本處理,再就轉讓所得納稅;

明確稅款計算中的匯率換算時點、修訂股權轉讓所得的外幣折算規則;

取消了非居民企業在扣繳義務人未依法扣繳稅款情況下應在7日內自行申報的規定;

廢止了相關的舊文件或其中的相關條款,包括廢止了國稅函【2009】698號(698號文)全文.

37號公告將給非居民企業如何履行中國納稅義務、扣繳義務人如何履行扣繳義務帶來重大變化,可能涉及跨境交易的方方面面,跨境交易雙方應特別予以關注.

詳細內容

扣繳義務發生時間:延續與澄清

《企業所得稅法》規定扣繳義務發生于"支付或者到期應支付時"."支付"是一項行為,在執行中通常不會產生差異.對"到期應支付"一詞,《企業所得稅法實施條例》進一步解釋為"支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用".在此基礎上,國家稅務總局公告【2011】24號(24號公告)進一步明確,如果未按照合同約定日期支付所得款項,但已計入企業當期成本、費用(或者計入資產原價并已攤入成本、費用),并在企業所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的,應以企業所得稅年度納稅申報的時點作為扣繳義務發生時間.37號公告延續了24號公告的上述規定.

然而,對股息紅利所得的扣繳時間,24號曾規定扣繳義務于作出利潤分配決定的當天(如果支付在前則在支付日)發生.由于股息紅利不存在"到期應支付"的情況,這一條款曾引起業界的廣泛探討,不少專家認為這與《企業所得稅法》規定的"支付或者到期應支付"的原則相違背.可喜的是,37號公告現在廢止了這一條款,將股息紅利的扣繳義務發生時間重新定義為"實際支付之日".這一變更將有助于減輕扣繳義務人的合規負擔,也為納稅人和扣繳義務人享受協定待遇、準備備案資料預留了充分時間.

與股息類似的還有股權轉讓所得,因為通常情況下,受讓方支付的股權對價并不能計入當期成本費用,所以,受讓方應僅在實際支付時履行扣繳義務.對于采用分期付款方式進行的股權轉讓,24號公告曾規定應于合同生效且完成股權變更手續時確認收入實現.操作上這有時會導致代扣代繳稅款遠大于分期付款金額的情況,給交易雙方帶來現金流困難.37號公告的規定更為寬松,允許分期付款交易分期納稅.而且分期款項可先視為收回投資,待成本全部收回后,再計算所得并扣繳稅款.這一規定將給諸多分期付款的股權交易帶來重大利好.

稅款計算:重申、細化、修訂

大部分適用源泉扣繳的所得稅款計算方式比較簡單.但財產轉讓所得的計算涉及收入全額、財產凈值,較為復雜,實踐中也會產生一些不同的理解.對此,37號公告在698號文的基礎上,對財產轉讓所得的稅款計算進行了進一步明確,包括:

重申現行規定

37號公告重申了3號文、698號文原先的規定,例如企業在計算股權轉讓所得時,不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益;合同約定由扣繳義務人實際承擔應納稅款的,應將不含稅所得換算為含稅所得.

細化外幣所得相關稅款的匯率換算規定

外幣所得應當折合為人民幣,37號公告明確了三種情形下匯率換算的時點.即

1)扣繳義務人扣繳稅款的,以扣繳義務發生當日(即款項實際支付或到期應支付之日)的匯率計算;

2)非居民企業自行申報的,以填開稅收繳款書前一日的匯率計算;

3)主管稅務機關責令非居民企業繳稅的,以作出限期繳款決定前一日的匯率計算.實際操作中,如果扣繳義務人先進行扣繳申報,再實際支付相關款項,可能會遇到無法按照第1)條規定確定匯率的難題.因此,扣繳義務人需要合理規劃扣繳稅款的時間、積極與稅務機關溝通,以符合37號公告的規定.

修訂非居民企業股權轉讓所得的外幣折算規則

698號文曾規定以首次投資時的幣種計算股權轉讓價和股權成本,這可能會導致多次復雜的匯率換算.37號公告現在規定,將外幣收入和成本統一折算為人民幣計算財產轉讓所得,匯率換算方法與前述外幣所得匯率換算規定一致.須注意的是,按照該方法,外幣收入、成本的匯率換算時點,均為扣繳義務發生當日(或填開稅收繳款書前一日、作出限期繳款決定前一日)的時點,而非真正取得收入、或進行初始投資的時點.該變化將對非居民企業的股權轉讓所得計算產生重大影響.

不履行扣繳義務的法律責任

現行的《稅收征收管理法》主要將扣繳義務人不合規的情形分為兩種,即"應扣未扣"及"已扣未解繳",并分別適用罰款和滯納金不同的法律責任.但實踐中這兩種情形的界限往往較為模糊.37號公告現在以情形列舉的方式明確了"已扣未解繳"的定義,并明確除此之外的情形都歸屬于"應扣未扣".

根據37號公告,如果相關款項已經實際對外支付,但扣繳義務人未如期解繳應扣稅款,且其已明確告知收款人已代扣稅款、或已在財務會計處理/納稅申報中單獨列示、攤銷、扣除稅款,會被視為"已扣未解繳",面臨滯納金風險.不過實踐中可能存在多種不同的交易模式,依照37號文仍可能難以判斷,建議扣繳義務人安排交易時應全方位考慮可能產生的法律責任,并加強與主管稅務機關的溝通.

境外支付人是否具有扣繳義務?

股息、利息、特許權使用費等所得的支付方通常都是境內企業或個人,但股權轉讓所得的支付方可能在境內,也可能在境外.關于境外單位和個人是否也具有扣繳義務,無論是37號公告還是之前的3號文都沒有予以明確.理論上說,根據《企業所得稅法》規定,實行源泉扣繳的情況下,以支付人為扣繳義務人,而支付人的概念并沒有把非居民支付人排除在外.此外,國家稅務總局公告【2015】7號(7號公告)中也將間接股權轉讓的非居民受讓方作為代扣代繳義務人.因此,股權轉讓中的境外受讓方雖然履行代扣代繳義務有很大困難,但仍應關注為境外轉讓方代扣代繳稅款及其相應的法律責任.

非居民企業自行申報期限放寬

3號文曾規定,扣繳義務人未依法履行扣繳義務時,非居民企業應于"扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內"到所得發生地主管稅務機關申報納稅.根據這一規定,如果扣繳義務人未履行扣繳義務,且非居民企業也未及時納稅,從扣繳義務發生之日起7日后將產生滯納金.操作中,7日期限過于倉促,對于不熟悉中國情況的非居民企業來說,要在短時間內自行聯系主管稅務機關、準備申報材料并完成繳稅入庫,難度可想而知.

考慮到這種情況,此次37號公告取消了該7日期限,規定非居民企業在主管稅務機關責令限期內納稅、或在稅務機關責令前自行申報納稅,均將視同非居民企業已按期納稅,不會被加征滯納金.這一改變勢必會受到非居民企業的極大歡迎,減輕非居民納稅人的合規負擔.

簡化征管程序、明確征管機關

37號公告取消了3號文扣繳義務人應在合同簽訂之日起30日內向主管稅務機關辦理合同備案登記的要求,以及多次付款的合同項目應于最后一次付款前15日內辦理稅款清算手續的規定,總體上簡化了扣繳稅款的流程.

對于非居民企業取得同一項所得,但在境內存在多個所得發生地、涉及多個主管稅務機關的情形,37號公告也給出了更靈活便捷的申報納稅方式.37號公告規定,在這種情況下,如果扣繳義務人未扣繳稅款,非居民企業可以選擇一地辦理自行申報繳納稅款,且受理申報地的主管稅務機關應主動與扣繳義務人所在地、及其他所得發生地的主管稅務機關進行溝通.這一規定將給非居民企業帶來便利.不過,37號公告并未明確何為"同一項所得".須注意的是,稅務總局對37號公告的解讀1中提到,非居民企業轉讓境外企業股權導致間接轉讓兩項以上境內應稅財產所產生的所得,即使其形式為轉讓境外股權的一次交易,仍不屬于同一項所得,不適用該選擇一地自行申報的規定.

此外,37號公告還明確了扣繳義務人所在地主管稅務機關和所得發生地主管稅務機關的工作職責,加強協同管理.對企業來說,扣繳稅款應向扣繳義務人所在地主管稅務機關申報,當扣繳義務人未依法履行或無法扣繳時,非居民企業向所得發生地主管稅局申報.37號公告同時明確了所得發生地主管稅務機關的確定原則,與企業所得稅法的所得來源地判定原則一致.

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