企業(yè)會計準(zhǔn)則收入成本配比原則

配比原則是指某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應(yīng)與為取得該收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配,以正確計算在該會計期間、該會計所獲得的凈損益.配比原則作為利潤表觀會計核算理念下的重要核算原則.所謂利潤表觀要求會計政策制定者在會計制度制定中,首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計量.在利潤表觀下,《資產(chǎn)負(fù)債表》只是為了確認(rèn)與合理計量收益的跨期分?jǐn)偱浔戎薪?成為《利潤表》的附屬.成本,是指保險公司為銷售某一保險產(chǎn)品而發(fā)生的各種耗費(fèi).費(fèi)用,是指保險公司為銷售保單、提供服務(wù)等日常活動而引起的經(jīng)濟(jì)利益的流出.由此可見,保險成本是以保險產(chǎn)品或險種為歸集對象,而保險費(fèi)用是以會計期間為歸集對象,成本是對象化了的費(fèi)用.

如前所述,非壽險公司的保費(fèi)收入只有將不屬于本期的收入通過"提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金"調(diào)整成"已賺毛保費(fèi)"(或稱"已賺保費(fèi)")后才是真正本期實(shí)現(xiàn)的收入,應(yīng)該以"已賺毛保費(fèi)"作為銷售收入并在此基礎(chǔ)上歸集成本、配比費(fèi)用.

非壽險公司的承保利潤公式是:   承保利潤=保費(fèi)收入-賠付成本-再保成本-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用(公式1) 其中,銷售費(fèi)用包括手續(xù)費(fèi)支出、營業(yè)稅金及附加、承保費(fèi)用、保險保障基金和攤回分保費(fèi)用,承保費(fèi)用由展業(yè)費(fèi)用以及銷售人員績效工資等組成.

銷售費(fèi)用本質(zhì)上是保險公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險合同有關(guān)的直接費(fèi)用,等同于新會計準(zhǔn)則所定義的保單取得成本.   對于保單取得成本,新會計準(zhǔn)則規(guī)定將其計入當(dāng)期損益,這樣的處理辦法在非壽險公司持續(xù)經(jīng)營并勻速增長的情況下計算出來的承保利潤是基本正確的.

但是,在業(yè)務(wù)快速增長的時候以及開辦初期則會面臨利潤隨著業(yè)務(wù)量的快速增長而大幅下降的困境,當(dāng)業(yè)務(wù)量增長趨于平穩(wěn)或大幅下降時,利潤反而大幅增加.最典型的例子是2007年頗受爭議的交強(qiáng)險虧損問題:按國內(nèi)會計準(zhǔn)則核算,交強(qiáng)險首年財務(wù)報告匯總出現(xiàn)賬面虧損39億元,但按國際會計準(zhǔn)則核算則小幅盈利.

其原因就在于保單取得成本的費(fèi)用化處理,與保費(fèi)收入掛鉤的銷售費(fèi)用全部作為期間成本而減少當(dāng)年利潤,而作為當(dāng)年利潤來源的保費(fèi)收入則通過1/365法扣除未賺保費(fèi)計算當(dāng)期收入,這便產(chǎn)生了收入與成本不匹配的問題.

保單取得成本費(fèi)用化的會計核算政策不符合成本費(fèi)用的配比原則,無法提供正確的會計信息,所以會影響經(jīng)營者或投資者的決策.這是因?yàn)闃I(yè)務(wù)分布不均勻?qū)麧櫘a(chǎn)生了影響:當(dāng)保險業(yè)務(wù)的起保日期集中在下半年時,由于所貢獻(xiàn)的"已賺毛保費(fèi)"有限,不能支持較高的保單取得成本,這就可能造成經(jīng)營單位在上半年不計成本擴(kuò)張業(yè)務(wù),下半年不論業(yè)務(wù)質(zhì)量優(yōu)劣,均限制發(fā)展,致使經(jīng)營行為的選擇忽視價值的創(chuàng)造.

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第60號公告第28段這樣定義:保單獲取成本是指最初與取得新保單和續(xù)期保單相關(guān)的傭金和其他成本(如承保和簽發(fā)保單部門雇員的工資及保戶體檢費(fèi)用).

保單獲取成本的確認(rèn)應(yīng)與相關(guān)收益相匹配.簽單時,以相關(guān)費(fèi)用的數(shù)額記錄遞延保單獲取成本資產(chǎn),隨著整個保單期限的到期,未賺保費(fèi)收入逐步賺得,DPAC資產(chǎn)被攤銷為費(fèi)用.

綜上所述,筆者認(rèn)為應(yīng)該對保單取得成本(銷售費(fèi)用)進(jìn)行資本化處理,配比相應(yīng)的已賺保費(fèi).具體的操作辦法是:將當(dāng)期的保單取得成本在當(dāng)期的"已賺毛保費(fèi)"和"未賺保費(fèi)"間進(jìn)行分配,配比當(dāng)期"未賺保費(fèi)"的保單取得成本計入"保單取得成本攤銷"科目(資產(chǎn)類科目)轉(zhuǎn)入下期,配比當(dāng)期"已賺毛保費(fèi)"的保單取得成本和配比上期未賺本期已賺保費(fèi)的保單取得成本計入當(dāng)期損益.

保單取得成本的歸集和攤銷均要分險種計算.   計算公式如下:   本年保單取得成本本年攤銷數(shù)=本年保單取得成本×本年保費(fèi)收入中已賺毛保費(fèi)/本年保費(fèi)收入(公式2)   以前年度尚未攤銷保單取得成本本年攤銷數(shù)=以前年度未攤銷保單取得成本上年期末數(shù)×以前年度未賺保費(fèi)本年已賺數(shù)/上年未賺保費(fèi)余額(公式3)   保單取得成本本年攤銷數(shù)=本年保單取得成本本年攤銷數(shù)+以前年度尚未攤銷保單取得成本本年攤銷數(shù)(公式4)   保單取得成本期末數(shù)=本年保單取得成本+以前年度未攤銷保單取得成本上年期末數(shù)-保單取得成本本年攤銷數(shù)(公式5)   再保業(yè)務(wù)的成本計算也同樣涉及到費(fèi)用的跨期攤銷問題.

當(dāng)再保業(yè)務(wù)發(fā)生時,保險公司須向再保險接受人支付費(fèi)用即分出保費(fèi),同時,根據(jù)再保險合同的約定從再保險接受人處攤回一定比例的分保手續(xù)費(fèi)和分保稅金(以分出保費(fèi)為基礎(chǔ)),稱為"攤回分保費(fèi)用".攤回分保費(fèi)用從性質(zhì)而言是對直接保險業(yè)務(wù)所發(fā)生銷售費(fèi)用的一種補(bǔ)償,因此筆者將它作為保單獲取成本的抵減項(xiàng),即:   保單取得成本=手續(xù)費(fèi)支出+營業(yè)稅金及附加+保險保障基金+承保費(fèi)用-攤回分保費(fèi)用(公式6)   從非壽險公司的利潤表中可以發(fā)現(xiàn),費(fèi)用大類中除了管理費(fèi)用應(yīng)予當(dāng)期化,其他與保單銷售有關(guān)的費(fèi)用即保單獲取成本都應(yīng)與相應(yīng)的已賺保費(fèi)配比計入不同期間的成本.

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