外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)屬于營改增納稅人嗎

答：依照國務(wù)院代表機(jī)構(gòu)登記管理?xiàng)l例，代表機(jī)構(gòu)是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事與該企業(yè)業(yè)務(wù)有關(guān)的非營利性活動(dòng)的辦事機(jī)構(gòu)。代表機(jī)構(gòu)不具有法人資格，可從事與外國企業(yè)產(chǎn)品或者服務(wù)有關(guān)的市場調(diào)查、展示、宣傳活動(dòng)以及與外國企業(yè)產(chǎn)品銷售、服務(wù)提供、境內(nèi)采購、境內(nèi)投資有關(guān)的聯(lián)絡(luò)活動(dòng)，一般不得從事營利性活動(dòng)，除非中國締結(jié)或者參加的國際條約、協(xié)定另有規(guī)定。從實(shí)際情況看，由于業(yè)務(wù)所限，多數(shù)代表機(jī)構(gòu)并無經(jīng)營收入。

從國際情況看，多數(shù)國家對外國代表機(jī)構(gòu)并不征稅。我國出于維護(hù)國家稅收權(quán)益等考慮，對代表機(jī)構(gòu)按照功能與風(fēng)險(xiǎn)配比以及收入來源地原則進(jìn)行征稅。按照現(xiàn)行代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法，代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就其應(yīng)稅收入依法申報(bào)繳納營業(yè)稅和增值稅。同時(shí)規(guī)定，代表機(jī)構(gòu)應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算，并應(yīng)按照實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相配比的原則，準(zhǔn)確計(jì)算其應(yīng)稅收入，據(jù)實(shí)申報(bào)繳納營業(yè)稅和增值稅。

按照“營改增”試點(diǎn)政策，在我國境內(nèi)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人;非營業(yè)活動(dòng)中的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)提供的服務(wù)，不屬于提供應(yīng)稅服務(wù)。由此可見，代表機(jī)構(gòu)本來就應(yīng)該按其應(yīng)稅收入分別繳納營業(yè)稅或增值稅。在此次“營改增”試點(diǎn)中，只要提供上述“營改增”范圍的應(yīng)稅服務(wù)，就應(yīng)該屬于“營改增”試點(diǎn)范圍的納稅人。

不過，代表機(jī)構(gòu)的情況比較復(fù)雜，根據(jù)筆者調(diào)研情況看，代表機(jī)構(gòu)按是否提供應(yīng)稅服務(wù)并取得收入可分為三類，不同類型的代表機(jī)構(gòu)具體是否屬于“營改增”試點(diǎn)范圍的納稅人，應(yīng)該具體問題具體分析。

第一類是不取得實(shí)質(zhì)性收入的代表機(jī)構(gòu)。這類代表機(jī)構(gòu)來華的目的是進(jìn)行前期市場調(diào)查、聯(lián)絡(luò)客戶、探尋市場需求和提供產(chǎn)品售后服務(wù)等，一般不需開具發(fā)票，也不取得有償收入，只有經(jīng)費(fèi)發(fā)生。一般情況下，可認(rèn)為這類代表機(jī)構(gòu)未向我國境內(nèi)客戶提供實(shí)際的應(yīng)稅服務(wù)，不屬于“營改增”試點(diǎn)范圍的納稅人。

不過，對這類代表機(jī)構(gòu)，在實(shí)踐中判定其是否屬于“營改增”試點(diǎn)納稅人時(shí)，還需要具體問題具體分析。目前，對代表機(jī)構(gòu)的稅收征管主要依據(jù)代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法，但該辦法未具體明確如何按功能與風(fēng)險(xiǎn)配比原則計(jì)算應(yīng)稅收入，也未明確如何劃分據(jù)實(shí)、按收入核定與按經(jīng)費(fèi)核定三種應(yīng)稅所得確認(rèn)方式。從稅理上講，對此類代表機(jī)構(gòu)既然能按經(jīng)費(fèi)核定應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅，也應(yīng)該能就其核定收入征收增值稅或營業(yè)稅。但從實(shí)踐角度看，由于信息不對稱，加之這類代表機(jī)構(gòu)不需開具發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定這類代表機(jī)構(gòu)增值稅應(yīng)稅收入時(shí)，沒有充足的依據(jù)。即便按經(jīng)費(fèi)支出換算收入核定征收企業(yè)所得稅，一般也是按年度進(jìn)行，因此，這類代表機(jī)構(gòu)可暫不列入此次“營改增”范圍的納稅人。

第二類是可以取得應(yīng)稅收入的代表機(jī)構(gòu)。這類代表機(jī)構(gòu)主要分為外國律師事務(wù)所代表處和外國商會。其中，外國律師事務(wù)所按照我國相關(guān)法律文件規(guī)定，只能在中國設(shè)立代表處，且只能從事國外法律相關(guān)的咨詢業(yè)務(wù)，可以通過開展咨詢服務(wù)收取費(fèi)用，并對外開具發(fā)票，屬于“營改增”試點(diǎn)范圍的納稅人;外國商會在我國可以給相關(guān)企業(yè)提供咨詢、廣告、展覽等服務(wù)，也可以取得收入并開具發(fā)票，同樣屬于“營改增”試點(diǎn)范圍的納稅人。

第三類是代售總部機(jī)票、代收機(jī)票款的外國航空公司類代表處，本身不屬于增值稅納稅人，而應(yīng)該屬于“營改增”后代扣代繳增值稅的納稅人。

為方便納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)判定，經(jīng)過反復(fù)研究分析并報(bào)經(jīng)上級部門批準(zhǔn)，北京市自2012年9月1日開展的“營改增”試點(diǎn)，最終確定了外國律所代表處與外國商會為“營改增”增值稅的納稅人，外國航空公司代表處為增值稅扣繳義務(wù)人。據(jù)了解，將部分代表機(jī)構(gòu)納入試點(diǎn)范圍，這在全國尚屬首次。在當(dāng)前正在推行的“營改增”全國改革中，稅企雙方對此問題應(yīng)重視起來。

下一步，建議國家有關(guān)部門盡快出臺代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法的實(shí)施細(xì)則，進(jìn)一步明確按功能與風(fēng)險(xiǎn)配比原則計(jì)算應(yīng)稅收入以及按三種方式確認(rèn)應(yīng)稅所得的具體標(biāo)準(zhǔn)、方法和應(yīng)用范圍。同時(shí)，應(yīng)綜合考慮增值稅、營業(yè)稅與所得稅之間的內(nèi)在聯(lián)系，即代表機(jī)構(gòu)營業(yè)稅、增值稅中的應(yīng)稅收入同時(shí)應(yīng)是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入。換言之，代表機(jī)構(gòu)營業(yè)稅、增值稅的納稅義務(wù)人同時(shí)也應(yīng)是企業(yè)所得稅的納稅人，反之亦然。在此基礎(chǔ)上，具體明確代表機(jī)構(gòu)的哪些業(yè)務(wù)屬于“營改增”范圍，以便使基層稅務(wù)人員在政策執(zhí)行時(shí)心里有底，做到有法可依，執(zhí)法公平。