發行優先股的會計處理

優先股會計處理的基本原則

財會[2014]13號對金融負債與權益工具的區分傾注了大量文字，本文受篇幅限制不予詳細介紹。該文件在“金融工具會計處理的基本原則”部分中，充分運用了實質高于形式的原則，提出了對于按財會[2014]13號歸類為權益工具的金融工具，無論其名稱中是否包含“債”，其利息支出或股利分配都應當作為發行企業的利潤分配，其回購、注銷等作為權益的變動處理;對于按財會[2014]13號歸類于金融負債的金融工具，無論其名稱中是否包含“股”，其利息支出或股利分配都應當按照借款費用進行處理，其回購或贖回產生的利得或損失等計入當期損益。

作為優先股，具有金融負債與權益工具雙重性質。企業發行優先股，應對照財會[2014]13號中劃分金融負債與權益工具的特征描述，按照實際情況和業務具體特征，將優先股劃分為金融負債(應付債券)或權益工具(其他權益工具)。

優先股發行的會計處理

(一)科目設置

1.發行方按財會[2014]13號將發行的優先股歸類為金融負債的，應在現有的“應付債券”科目核算，科目下設“優先股”一級明細科目和“面值”、“利息調整”二級明細科目。

2.發行方按財會[2014]13號將優先股歸類為權益工具的，應在所有者權益類科目中增設“4401其他權益工具”科目，并設“優先股”明細科目。

(二)發行

1.發行方按財會[2014]13號將優先股歸類為金融負債的，發行時應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目(或“存放中央銀行款項”等科目，下同)，按優先股的面值，貸記“應付債券———優先股(面值)”科目，按其差額，貸記或借記“應付債券———優先股(利息調整)”科目。

2.發行方按財會[2014]13號將優先股歸類為權益工具的，發行時應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他權益工具———優先股”科目。

3.發行方按財會[2014]13號將優先股歸類為復合金融工具的，發行時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按優先股面值，貸記“應付債券———優先股(面值)”科目，按負債成分的公允價值與優先股面值之間的差額，貸記或借記 “應付債券———優先股(利息調整)”科目，按實際收到金額扣除負債成分的公允價值后的金額，貸記“其他權益工具———優先股”科目。

發行優先股支出的直接稅費，可在“實際收到的金額”中扣減。

(三)付息或分利

1.歸類為金融負債的優先股，計提股息時，應按當期初攤余成本和實際利率確定利息費用，借記“財務費用” 、“在建工程”等科目，按票面股息率計算的應付未付股息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券———優先股(利息調整)”科目。

歸類為金融負債的優先股，其攤余成本和實際利率當如何計算?財會[2014]13號中未作表述。其難點主要是“優先股”似乎不存在償還期限，這樣實際利率就難于確定。筆者認為，被歸類為應付債券的優先股，償還期限可用以下方法確定：如果根據優先股發行時的章程條款和實際情況，能夠基本確定(95%～99%)甚至可靠確定(99%以上)優先股的回購時間，該時間即可確定為優先股的償還時間，并以章程規定的回購價格作為清償金額;如果根據章程條款和情況判斷無法確定優先股的償還期限，則應以公司章程規定并經注冊登記的營業期限為清償期限，并據以計算實際利率和攤余成本。

2.歸類為權益工具的優先股，發行方計算年度應付股息時，應根據經批準的股利分配方案，借記“利潤分配———應付優先股股利”科目，貸記“應付股利———優先股股利”科目。

3.支付優先股股息時，借記“應付利息”或“應付股利”科目，貸記“銀行存款”科目。

優先股的優先權有以下四點：

1．在分配公司利潤時可先于普通股且以約定的比率進行分配。

2．當股份有限公司因解散、破產等原因進行清算時，優先股股東可先于普通股股東分取公司的剩余資產。

3．優先股股東一般不享有公司經營參與權，即優先股股票不包含表決權，優先股股東無權過問公司的經營管理，但在涉及到優先股股票所保障的股東權益時，優先股股東可發表意見并享有相應的表決權。

4．優先股股票可由公司贖回。由于股份有限公司需向優先股股東支付固定的股息，優先股股票實際上是股份有限公司的一種舉債集資的形式，但優先股股票又不同于公司債券和銀行貸款，這是因為優先股股東分取收益和公司資產的權利只能在公司滿足了債權人的要求之后才能行使。

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