與股權重組相關的企業產權無償劃轉如何納稅?

答：關于企業產權無償劃轉的納稅問題，主要有兩個觀點，第一種觀點認為企業產權無償劃轉應確認為捐贈和受贈交易關系，按視同銷售進行稅務處理；第二種觀點認為企業產權無償劃轉應確認為企業產權重組交易，包括企業債務重組和企業股權重組。與企業債務重組相關的產權無償劃轉，現行的企業會計準則與稅法的處理基本一致，本文重點討論與企業股權重組相關的產權無償劃轉的稅務處理問題。

一、什么是企業產權無償劃轉

按照會計要素來分析，接受投資企業的產權包括債權和股權，在負債表的右方反應，屬于資本市場交易事項，交易方式包括債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立；接受投資企業的資產在負債表的左方反應，屬于商品市場交易事項，交易方式主要是買賣商品、接受或提供勞務。

    現實生活中，如果從產權交易對價形式（資產）的角度定義產權劃轉，則稱為資產劃轉，比如，《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅﹝2012﹞4號）第八條的標題就使用了“資產劃轉”的提法；如果從產權交易內容（債權或股權）的角度定義產權劃轉，則稱為產權劃轉，比如，《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發產權﹝2005﹞239號，以下簡稱239號文件）文件通篇都使用“國有企業產權無償劃轉”的概念，而沒有關于“資產劃轉”的概念。239號文件規定，企業國有產權無償劃轉，是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。

通俗地說，與股權重組有關的“企業產權劃轉”是出資人（企業股東方或國資監管機構、履行出資人職責的企業）對接受投資企業之間的資產劃轉，對劃出企業而言是出資人的減資行為，對劃入企業而言是出資人的增資行為。

二、產權無償劃轉交易過程中不發生橫向的交易關系，僅發生了縱向交易關系

    假設，母公司甲集團公司將全資子公司A持有孫公司C的100%股權，劃轉到全資子公司B。本案交易中涉及母、子、孫三個級次的四個法人企業，各級之間均是100%全資控股。本案交易各方，轉讓方和受讓方均為母公司甲集團公司，被重組企業有兩個級次的主體，一是被減資的子公司A和接受增資的子公司B，二是變更股東的孫公司C。

本案交易結果是，甲集團公司以減少對子公司A的股權出資為對價，讓子公司A放棄了持有孫公司C的長期股權投資；甲集團公司以增加對子公司B的股權出資為對價，使子公司B持有了孫公司C的長期股權投資；被重組企業孫公司C的股東由子公司A變為了子公司B。

    本案交易中，未發生橫向的兩個子公司之間的交易關系，僅發生了母公司、子公司和孫公司之間的縱向交易關系。兩個子公司之間未發生橫向交易，二者都不是本案交易的轉讓方和受讓方，二者的交易地位與孫公司C一樣，都屬于被重組企業。本案的縱向交易關系有兩條線，一是甲集團公司劃出子公司A對孫公司C的長期股權投資，同時收回對子公司A的部分股權出資；二是甲集團公司將孫公司C的長期股權投資劃轉到子公司B，同時增加對子公司B的股權出資。

    三、產權無償劃轉過程中不發生視同銷售行為和捐贈行為

分析上述交易情況，可以看出本案交易中甲集團公司劃轉孫公司C股權的對價形式，是甲集團公司的股權出資。具體對價支付情況為：甲集團公司收回對子公司A的股權出資，增加對子公司B的股權出資，子公司A和子公司B之間未發生對價。這類交易對價形式，在實際產權交易當中被定義為企業產權無償劃轉。

所謂無償，是指兩個子公司之間不發生對價關系，僅對同一控股的母公司發生對價關系，而不是說整個交易過程當中既不發生橫向交易關系，也不發生縱向交易關系。

    捐贈關系的最大特點是：橫向和縱向的交易關系都是單向的，只發生單向的捐出或受贈法律關系，捐出方不取得對價，受讓方不支付對價。

本案中，兩個子公司均對甲集團公司發生了對價關系，是典型的雙務合同關系，而不是捐贈性質的單務合同關系。單務合同關系中，作為捐贈方只履行捐出的義務，而沒有收回對價的權利；作為受贈方只享有接受捐贈的權利，而不承擔任何回報的義務。

    本案確定為產權無償劃轉資產，從母公司層次看，是減少子公司A的股權出資，增加子公司B的股權出資；從兩個子公司來看，共同點是孫公司C的股權，被甲集團公司由原股東子公司A無償劃出，無償劃入到子公司B的行為。

    本案交易過程中，兩個同一控制下的子公司A和子公司B之間不存在對價支付關系。因此，子公司A和子公司B之間不可能發生視同銷售行為或捐贈受贈行為。

    從所得稅的角度講，本案交易性質定義為企業產權無償劃轉，是企業產權重組行為，而且是復合型連續重組行為。既不是資產視同銷售行為，也不是兩個子公司之間的捐贈受贈行為。本案如果定性為視同銷售或捐贈受贈行為，就注定發生交易定性錯誤，誤認為發生了子公司A對子公司B無償贈送孫公司C股權的行為。事實上，在整個交易過程當中，子公司A并沒有“白送”，子公司B也并沒有“白得”。子公司A放棄孫公司C股權的同時也發生了對價支付，以減少甲集團公司的股權出資作為對價形式。子公司B增加孫公司C股權的同時也發生了對價支付，以增加甲集團公司的股權出資作為對價形式。

四、產權無償劃轉交易稅務處理應避免適用法律錯誤

    如果將產權無償劃轉確認為視同銷售行為或捐贈行為，就發生了交易事實認定不清、交易定性錯誤，并進一步引發適用法律錯誤。產權無償劃轉交易不適用有關捐贈業務稅務處理的文件。產權無償劃轉所得稅處理的適用文件，主要有5個：《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），《國家稅務總局關于發布〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號），《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅﹝2009﹞59號），《國家稅務總局關于債務重組所得企業所得稅處理問題的批復》（國稅函﹝2009﹞1號），《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函﹝2010﹞79號）。

股權重組的主要特征是什么？

答：股權重組是企業資產重組重要形式，其特征主要有:企業股權重組中，被參股、控股的企業作為一個經濟實體仍然存在，參股、控股企業對被參股、被控股企業原有債務不負連帶責任，只對其出資的股金承擔有限的風險責任。

參股、控股企業以其所占有被參股、被控股企業中股份的多少，來實現其對被參股、被控股企業產權占有的權利和義務。

股權重組往往會導致被參股、被控股企業內部最高經營管理層的改組。股權投資者往往以其所有的股份數額，要求被參股、被控股企業改組高層經營管理層，并對其經營方向進行符合自身利益的調整。

在股權重組中，往往會導致企業組織形式的改組，從過去傳統的企業，改組成為股份公司或有限責任公司以明確界定股權投資者各自的權益，規范利益分配機制。

股權重組既可發生于股份公司之間，也可發生在非股份公司與股 份公司之間，通過股權重組與相互置換往往能組成利益攸關的命運共同體。

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