融資租賃資產的余值如何處理

  一、余值與租金付款額的確定

  租金付款額是出租人向承租人收取的租金總額，租賃資產余值擔保與否對出租人確定租金付款額會產生直接影響。在租賃資產余值得到擔保的情況下，出租人的租賃資產投資凈額收回的可能性明顯高一些，其承擔的風險也相應較小。

  例：出租人將一臺公允市價為100000元的設備出租給承租人，租期5年，每年年末由承租人等額支付租金;出租人隱含利率為10%，該租賃資產租期屆滿時預計余值5000元。現就該余值在有擔保和無擔保兩種情形下的租金付款額分別計算如下：

  二、租賃資產余值的涵義及種類

  所謂余值，指的是租賃期限屆滿時租賃資產的公允市價。一般而言，當租賃期限長于租賃資產的經濟壽命時，租賃資產在租期屆滿時往往會有較高的預計余值。如果租賃協議沒有租賃期滿轉移資產所有權或承租人優惠購置權條款，則租賃資產余值自動歸還出租人。租賃資產余值根據是否得到承租人的擔保可劃分為有擔保余值和無擔保余值兩類。當租賃資產租期屆滿實際價值低于預期余值時，承租人承諾向出租人補足這一差額，該租賃資產余值即為有擔保余值，反之，則為無擔保余值。

  三、承租人對余值的會計處理

  對承租人而言，租賃資產余值是否被擔保將直接影響到承租人最低租賃付款額的計算，進而影響到租賃資產和租賃負債。當租賃資產余值被擔保時，承租人最低付款額現值即是年租金付款額現值加計有擔保余值的現值，因為有擔保余值的現值可視作承租人在租賃期限屆滿時以資產或現金向出租人另外支付的一筆租金。而當租賃資產金值未被擔保時，就承租人而言，即相當于該租賃資產在租期屆滿時無余值，最低付款額現值也就不包括有關余值的部分。

  續用上例，但假設無論余值是否被擔保，承租人向出租人年支付租金額均為25560.7元，兩種情形分別計算如下：

  可見，余值擔保與否會直接影響承租人應予資本化的金額。由于所記錄的租賃資產和租賃負債余額不同，承租人在租期內的租賃攤銷表亦有差別。

  在余值被擔保的情形下，承租人租賃資產折舊的計提基數為9500元(100000-5000)，每年折舊額19000元(95000/5)。在租賃期滿時，租賃資產賬面凈值則為5000元。承租人歸還租賃資產的會計分錄為：

  借：租賃負債5000

  租賃資產累計折舊95000

  貸：租賃資產100000

  如果在租期屆滿時租賃資產實際余值低于被擔保余值，那么承租人就要支付這筆差額，從而形成了承租人的一筆損失。假設上例中租賃資產租期屆滿時實際余值為3000元，則承租人須支付被擔保余值與實際余值的差額2000元(5000-3000)。其會計分錄為：

  借：資本租賃損失2000

  租賃負債5000

  租賃資產累計折舊95000

  貸：租賃資產100000

  銀行存款2000

  在余值未被擔保的情形下，租賃資產租期屆滿時實際余值與預計余值之間的差異與承租人無關，故承租人無須確認損益，只須將租賃資產歸還出租人。

  四、出租人對余值的會計處理

  對出租人而言，租賃資產余值無論擔保與否，都不影響出租人的投資凈額，并且租賃資產在租期屆滿時均要歸還給出租人。至于收回余值的可實現程度如何，在租期屆滿租賃資產歸還時再行確認。

  續用上例，假設租賃資產預計余值5000元為有擔保余值，實際余值3000元，承租人于租賃資產歸還時支付差額2000元。出租人相關會計分錄如下：

  租賃開始日：

  借：應收租賃款132803.5

  貸：設備100OOO

  未獲利息收入32803.5

  注：出租人投資總額(應收租賃款)=25560.7×5+5000=132803.5

  未獲利息收入=132803.5-100000=32803.5

  收到各期租金時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收租賃款”科目;同時，借記“未獲利息收入”科目，貸記“利息收入”科目。

  收到歸還的租賃資產及承租人彌補差額款時：

  借：銀行存款2000

  設備3000

  貸：應收租賃款5000

  如果該租賃資產預計余值未被擔保，則收回租賃資產的分錄為：

  借：資本租賃損失2000

  設備3000

  貸：應收租賃款5000

  出租人對融資租賃的處理

  租賃期開始日

  應收融資租賃款的入賬價值=最低租賃收款額+初始直接費用

  未實現融資收益的計算

  未實現融資收益=(最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值)-(最低租賃收款額的現值+初始直接費用的現值+未擔保余值的現值)

  會計處理：

  借：長期應收款(最低租賃收款額+初始直接費用)

  未擔保余值

  營業外支出(融資租賃資產公允價值小于賬面價值的差額)

  貸：融資租賃資產(原賬面價值)

  銀行存款(初始直接費用)

  營業外收入(融資租賃資產公允價值大于賬面價值的差額)

  未實現融資收益

  未實現融資收益分配的會計處理：

  分配方法——按實際利率法分配。

  未實現融資收益每一期的攤銷額=(每一期的長期應收款的期初余額-未實現融資收益的期初余額)×租賃內含利率

  會計處理：

  按收到的租金：

  借：銀行存款

  貸：長期應收款

  按當期應確認的融資收入金額：

  借：未實現融資收益

  貸：租賃收入

  應收融資租賃款壞賬準備的計提：

  出租人只需對應收融資租賃款減去未實現融資收益的差額部分(在金額上等于本金的部分)合理計提壞賬準備，而不是對應收融資租賃款全額計提壞賬準備。

  對應收融資租賃款計提壞賬準備的會計處理與應收賬款計提壞賬準備的會計處理相同。

  未擔保余值發生變動的會計處理：

  期末

  未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額

  借：資產減值損失

  貸：未擔保余值減值準備

  將減值金額與由此產生的租賃投資凈額的減少額的差額

  借：未實現融資收益

  貸：資產減值損失

  已確認損失的未擔保余值得以恢復的：

  按未擔保余值恢復的金額

  借：未擔保余值減值準備

  貸：資產減值損失

  原減值額與由此產生的租賃投資凈額的增加額的差額：

  借：資產減值損失

  貸：未實現融資收益

  或有租金的會計處理：

  出租人對或有租金應在實際發生時確認為當期收入

  借：應收賬款

  貸：租賃收入

  租賃期滿時的會計處理：

  收回租賃資產：

  存在擔保余值(長期應收款有余額)，不存在未擔保余值(未擔保余值無余額)

  借：融資租賃資產

  貸：長期應收款

  應向承租人收取的價值損失補償金：

  借：其他應收款

  貸：營業外收入

  存在擔保余值，也存在未擔保余值：

  借：融資租賃資產

  貸：長期應收款

  未擔保余值

  應向承租人收取的價值損失補償金：

  借：其他應收款

  貸：營業外收入

  不存在擔保余值，但存在未擔保余值：

  借：融資租賃資產

  貸：未擔保余值

  不存在擔保余值，也不存在未擔保余值——不做會計處理，只需做備查登記。

  優惠續租租賃資產：

  如果承租人行使優惠續租選擇權——則視同該項租賃一直存在而做出相應的會計處理

  如果租賃期屆滿時承租人沒有續租——承租人返還資產的會計處理同上述收回租賃資產的會計處理。

  留購租賃資產:

  收到購買價款時:

  借：銀行存款

  貸：長期應收款

  如存在未擔保余值

  借：營業外支出

  貸：未擔保余值

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