股份支付的會計處理和稅務處理

一、股份支付的個人所得稅稅務處理

根據《財政部、國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》(財稅[2005]35號)、《國家稅務總局關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》(國稅函[2006]902號)、《關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》(財稅[2009]5號)以及《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》(國稅函[2009]461號)的規定,股份支付的個人所得稅稅務處理如下:

(一)企業(含上市公司和非上市公司)員工取得的股票(境內外上市公司股票)期權

企業員工股票期權是指上市公司按照規定的程序授予本公司及其控股企業員工的一項權利,該權利允許被授權員工在未來時間內以某一特定價格購買本公司一定數量的股票.

1.企業(含上市公司和非上市公司)員工取得可公開交易的股票(境內外上市公司股票)期權

員工參加股票期權計劃取得的所得,應按授權日股票期權的市場價格,作為員工授權日所在月份的工資薪金所得繳納個人所得稅,對該股票期權形式的工資薪金所得可區別于所在月份的其他工資薪金所得,單獨按下列公式計算當月應納稅款:

應納稅額=[(授權日標的股票期權的市場價格-員工取得該股票期權支付的每股施權價)×股票數量÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數]×規定月份數

上款公式中的規定月份數,是指員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數,長于12個月的,按12個月計算;上款公式中的適用稅率和速算扣除數,以股票期權形式的工資薪金應納稅所得額除以規定月份數后的商數.

2. 企業(含上市公司和非上市公司)員工取得不可公開交易的股票(境內外上市公司股票)期權

員工參加股權期權計劃取得的所得,應按行權股票的每股市場價,作為員工行權日所在月份的工資薪金所得繳納個人所得稅,對該股票期權形式的工資薪金所得可區別于所在月份的其他工資薪金所得,單獨按下列公式計算當月應納稅款:

應納稅額=[(行權股票的每股市場價-員工取得該股票期權支付的每股施權價)×股票數量÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數]×規定月份數

上款公式中的規定月份數,是指員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數,長于12個月的,按12個月計算;上款公式中的適用稅率和速算扣除數,以股票期權形式的工資薪金應納稅所得額除以規定月份數后的商數.

(二)員工從上市公司(含境內外上市公司)取得股票增值權

股票增值權,是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下,獲得規定數量的股票價格上升所帶來收益的權利.

被授權人在約定條件下行權,上市公司按照行權日與授權日二級市場股票差價乘以授權股票數量,發放給被授權人現金.上市公司向被授權人兌現股票增值權所得時,員工應該按照"工資、薪金所得"稅目繳納個人所得稅,股票增值權某次行權應納稅所得額=(行權日股票價格-授權日股票價格)×行權股票份數.然后參照股票期權的計算方法計算應納稅額.

二、股份支付的會計處理

股份支付通常涉及四個環節,授予日、可行權日、行權日和出售日,授予日是指股份支付協議獲得股東大會或者類似機構批準的日期,可行權日是指可行權條件得到滿足、職工或其他方具有從企業取得權益工具或現金權利的日期,行權日是指職工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期,出售日是指股票的持有人將行使期權所取得的期權股票出售的日期.

(一)以權益結算的股份支付

換取職工服務的股份支付,按照權益工具在授予日的公允價值計量,換取其他方服務的股份支付以換取的服務的公允價值計量.

對于立即可行權的以權益結算股份支付,應在授予日將取得的相關服務計入相關資產成本或當期費用,同時計入資本公積中的股本溢價.

對于有等待期的以權益結算股份支付,在授予日不做賬務處理,在等待期的每個資產負債表日,應將取得的相關服務計入相關資產成本或當期費用,同時計入資本公積中的其他資本公積.行權日時根據行權情況,確定股本和股本溢價,同時結轉等待期內確認的資本公積中的其他資本公積.

(二)以現金結算的股份支付

對于立即可行權的以現金結算的股份支付,在授予日應該按照企業應當在授予日按照企業承擔負債的公允價值計入相關資產成本或費用,同時計入負債.

對于有等待期的以現金結算的股份支付,在授予日不做賬務處理.在在等待期內的每個資產負債表日,以對可行權情況的最佳估計為基礎,按照企業承擔負債的公允價值將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用,同時計入負債.在可行權日以后不再確認成本費用,負債公允價值的變動應計入當期損益.

三、股份支付的企業所得稅稅務處理

按照《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第18號)的規定,在我國境內上市的居民企業為其職工建立了股權激勵計劃的,按照下列規定進行企業所得稅的處理:

(一)對股權激勵計劃實行后立即可以行權的,上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量,計算確定作為當年上市公司工資薪金支出,依照稅法規定進行稅前扣除.

(二)對股權激勵計劃實行后,需待一定服務年限或者達到規定業績條件方可行權的.上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用,不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除.在股權激勵計劃可行權后,上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量,計算確定作為當年上市公司工資薪金支出,依照稅法規定進行稅前扣除.

在我國境外上市的居民企業和非上市公司,凡比照《管理辦法》的規定建立職工股權激勵計劃,且在企業會計處理上,也按我國會計準則的有關規定處理的,其股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題,可以按照上述規定執行.

集團股份支付的會計處理和稅務處理

企業集團（由母公司和其全部子公司構成）內發生的股份支付交易，應當按照以下規定進行會計處理：

一、結算企業的處理

1.結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；

2.結算企業以集團內其他企業的權益工具結算的，應當作為現金結算的股份支付處理。

3.結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。

分錄：

借：長期股權投資

貸：資本公積——其他資本公積

或：

借：長期股權投資

貸：應付職工薪酬

【例題】A公司和B公司都屬于甲企業集團內的子公司。A公司持有B公司30%的股權。A公司股東大會批準了一項股份支付協議。該協議規定，2011年1月1日，B公司的100名銷售人員必須為B公司服務3年，才能在期滿時以每股5元的價格購買A公司股票1000股。A公司股票在股份授予日的公允價值估計為10元，股票面值為1元。

第1年有2名銷售人員離開了B公司，預計3年中還將有8人離開。

【答案】A公司以其自身股票結算，經濟利益則不會流出企業，其股份支付應作為權益結算的股份支付處理，確認服務費用時貸記資本公積。另外，結算企業A公司是接受服務企業B公司的投資者，應按授予日權益工具的公允價值確認為對B公司的長期股權投資。

第1年應確認的金額＝（100－2－8）×1 000×10×1/3＝300 000（元）

借：長期股權投資

300 000

貸：資本公積——其他資本公積

300 000

二、接受服務企業的處理

1.接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付作為權益結算的股份支付處理。

接受服務企業對股份支付沒有結算義務的，相當于集團公司內企業間的一種無償捐贈，應作為權益工具進行會計處理。

分錄：

借：管理費用/銷售費用等

貸：資本公積——其他資本公積

【例題】A公司和B公司都屬于甲企業集團內的子公司。A公司股東大會批準了一項股份支付協議。該協議規定，2011年1月1日，B公司的100名銷售人員必須為B公司服務3年，才能在期滿時以每股5元的價格購買A公司股票1 000股。A公司股票在授予日的公允價值估計為10元，股票面值為1元。第1年有2名銷售人員離開了B公司，預計3年中還將有8人離開。假定B公司沒有結算義務。

【答案】第1年應確認的金額＝（100－2－8）×1 000×10×1/3＝300 000（元）

借：銷售費用

300 000

貸：資本公積——其他資本公積

300 000

2.接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。

結算企業以其他企業的權益工具結算的，對于其他企業的權益工具的獲得，企業可能需要支付一定的資金成本，應當將該股份支付作為現金結算的股份支付處理，當期服務費用計入“應付職工薪酬”科目。

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