新準(zhǔn)則下商譽的會計與稅務(wù)處理?

一、商譽的確認(rèn)

新準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。據(jù)此，商譽由于它的不可辨認(rèn)性，新準(zhǔn)則將其從無形資產(chǎn)中分離而獨立確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

從理論上講，只要企業(yè)有獲得超額收益的能力，即可確認(rèn)商譽的存在，并且可將其創(chuàng)立過程中所發(fā)生的一切支出作為成本入賬。然而這種確定商譽存在的方法及對它作出的會計計量實施起來是相當(dāng)困難的。因為商譽是由各種因素相互影響、相互作用而產(chǎn)生的，沒有任何一筆支出能夠確認(rèn)是專為創(chuàng)造商譽而支出的。因此，也難決定該筆支出創(chuàng)造了多少商譽，這些支出的受益期是多少，因而在會計實務(wù)中，一般只對企業(yè)外購商譽即合并商譽加以確認(rèn)入賬，自行創(chuàng)造的商譽不予入賬。按照我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會計處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。對于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益集合法，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按照在被合并方的原賬面價值入賬，合并溢價只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽。在新準(zhǔn)則體系下，只有對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，才涉及商譽的會計處理，確認(rèn)商譽，而非同一控制下的企業(yè)合并在控股合并和吸收合并時確認(rèn)商譽又稍有不同。控股合并中產(chǎn)生的商譽體現(xiàn)在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，吸收合并中產(chǎn)生的商譽則作為購買方賬簿和個別報表中的資產(chǎn)列示。

二、商譽的初始計量和賬務(wù)處理

(一)商譽的初始計量根據(jù)第20號準(zhǔn)則，合并商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額(若合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽;而若前者小于后者，則將其差額計入合并當(dāng)期營業(yè)外收入，并在報表附注中說明)。其中，合并成本應(yīng)包括以下四項內(nèi)容：1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值;2.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和;3.為進行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本;4.在合并合同或協(xié)議中對可能影響企業(yè)合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額。

(二)賬務(wù)處理1.非同一控制下的控股合并該合并方式下，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽;長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，計入合并當(dāng)期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。

2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽或是計入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。

值得說明的是，(1)企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時性差異，要調(diào)整商譽的價值。(2)商譽確認(rèn)后，由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

三、商譽的后續(xù)確認(rèn)和計量

新準(zhǔn)則規(guī)定商譽確認(rèn)后，持有期間不再攤銷。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》的要求，企業(yè)如果擁有因企業(yè)合并所形成的商譽的，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。由于商譽不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此其減值測試應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于按照分部報告準(zhǔn)則所確定的報告分部。為此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

在實際的減值測試過程中，當(dāng)與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時，對于商譽減值的確定應(yīng)分兩步進行：第一步，先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步，對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。在做賬務(wù)處理時，減值損失的金額首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或組合中的商譽賬面價值;不足抵減時，再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。和資產(chǎn)減值測試的處理一樣，以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，也都應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分?jǐn)偂Ｈ绻蚱髽I(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益確認(rèn)的商譽，在這種情況下，子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽并沒有在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。因此，在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽調(diào)整增加資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組的賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。

四、商譽的列報

資產(chǎn)負(fù)債表中非流動資產(chǎn)項目下商譽以凈額列示，即商譽的賬面余額減商譽減值準(zhǔn)備。報表附注中應(yīng)披露商譽的金額及其確定方法、分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值等。

通過以上的會計處理，能合理公允地處理和披露企業(yè)合并商譽，更好地反映企業(yè)購并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟價值，揭示購并資產(chǎn)的變動情況，進而真實地反映企業(yè)會計信息，更好地滿足財務(wù)報表分析者、使用者和企業(yè)管理層評估購并企業(yè)未來盈利能力及其現(xiàn)金流量的需要。

商譽指的是什么？

商譽通常是指企業(yè)在同等條件下，能獲得高于正常投資報酬率所形成的價值。這是由于企業(yè)所處地理位置的優(yōu)勢、或是由于經(jīng)營效率高、歷史悠久、人員素質(zhì)高等多種原因，與同行企業(yè)比較，可以獲得超額利潤。

商譽是指能在過去期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力(如社會平均投資回報率)的資本化價值。商譽是企業(yè)整體價值的組成部分。在企業(yè)合并時，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。

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