增值稅稅額轉(zhuǎn)出使用稅率問題

問:增值稅稅額轉(zhuǎn)出使用稅率問題有哪些?

答:進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物發(fā)生非常損失,以及將購(gòu)進(jìn)貨物改變用途(如用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等),其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)通過"應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)"科目轉(zhuǎn)入有關(guān)科目.

關(guān)于非正常損失

根據(jù)《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》,"非正常損失"是指生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過程中正常損耗外的損失,包括:(1)自然災(zāi)害損失;(2)因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失;(3)其他非正常損失.稅法對(duì)"非正常損失"采用的是"正列舉"的方法,稅法沒有列舉的就不屬"非正常損失".但一些特殊情況下發(fā)生的損失究竟是否"非正常損失",以及如何轉(zhuǎn)出已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,仍是需要分析、研究和判斷的.

(一)毀損存貨尚有部分處理價(jià)值如何轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額

一般來說,已毀損的存貨,除了貨物滅失外,即使是作為廢品,也是具有一定處理價(jià)值的,那么此時(shí)存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額是否需要轉(zhuǎn)出,應(yīng)該如何轉(zhuǎn)出呢?

例1.某企業(yè)是增值稅一般納稅人,購(gòu)進(jìn)一批價(jià)值10萬(wàn)元的電線,進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬(wàn)元.因倉(cāng)庫(kù)發(fā)生火災(zāi),電線全部被燒毀,企業(yè)將殘余金屬作為廢品處理,得款5850元.單位財(cái)務(wù)部門認(rèn)為,處理殘余金屬要按規(guī)定繳納增值稅,清理收入相應(yīng)部分的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣而不用轉(zhuǎn)出.被燒毀電線有關(guān)增值稅事項(xiàng)的計(jì)算過程:處理廢金屬的不含稅收入為5850÷(1+17%)=5000元,增值稅銷項(xiàng)稅額5000×17%=850元,應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額17000×(100000-5000)÷100000=16150元,可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17000-16150=850元,等于處理廢金屬的銷項(xiàng)稅額,即處理廢金屬應(yīng)納增值稅為0.

這種觀點(diǎn)看似有道理,但在稅法上是沒有依據(jù)的,且購(gòu)進(jìn)存貨的成本與處理廢品的收入不具有可比性,以兩者之差作為毀損存貨的實(shí)際成本也是不合適的.被燒毀的電線,已失去了其應(yīng)有用途,不能再正常地進(jìn)入下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié),明顯屬于《增值稅條例》中因自然災(zāi)害產(chǎn)生的"非正常損失",其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)全部轉(zhuǎn)出,同時(shí)處理殘余金屬應(yīng)按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額:5850÷(1+17%)×17%=850元.

(二)獲得保險(xiǎn)賠償?shù)臍p存貨應(yīng)否轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額

例2.承例1,假設(shè)企業(yè)該批電線已投財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn),并獲得保險(xiǎn)補(bǔ)償58500元,此時(shí)對(duì)于增值稅的處理有兩種觀點(diǎn):(1)保險(xiǎn)公司的補(bǔ)償視同銷售實(shí)現(xiàn),按補(bǔ)償額計(jì)提銷項(xiàng)稅額:58500÷(1+17%)×17%=8500元,同時(shí)存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣;(2)電線被燒毀,發(fā)生非正常損失已成事實(shí),所以其進(jìn)項(xiàng)稅額17000元應(yīng)全部轉(zhuǎn)出,保險(xiǎn)賠償也不應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額.

在保險(xiǎn)公司非全額賠償?shù)那闆r下,第一種觀點(diǎn)的計(jì)算顯然對(duì)企業(yè)更有利.但在存貨遭受自然災(zāi)害已毀損的情況下,作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出不但是稅法的要求,同時(shí)存貨既然毀損也就不可能存在銷售的實(shí)現(xiàn),因此企業(yè)獲得的該保險(xiǎn)補(bǔ)償并不涉及流轉(zhuǎn)稅,不應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額,只需計(jì)入應(yīng)納稅所得額.所以筆者認(rèn)為第二種處理是正確的.

(三)被沒收或被強(qiáng)制低價(jià)收購(gòu)的貨物應(yīng)否轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額

我國(guó)對(duì)有些特殊商品實(shí)行經(jīng)營(yíng)許可證制度,同時(shí)對(duì)一些商品的異地流通也有限制.沒有取得許可證而經(jīng)營(yíng)相關(guān)商品,或者對(duì)禁止異地流通的貨物運(yùn)往異地,可能會(huì)被沒收或被有關(guān)政府部門以低價(jià)強(qiáng)制收購(gòu).

改變用途的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的外購(gòu)貨物或應(yīng)稅勞務(wù),如果改變用途,即用于免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等情況時(shí),其已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出.根據(jù)《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》,此種情況下進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出有如下幾種方法:(1)納稅人能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的,則可將所耗用貨物按購(gòu)進(jìn)時(shí)己抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出.(2)無法準(zhǔn)確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的,則按所耗存貨的實(shí)際成本計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額.第二種方法,一方面計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的基數(shù)要大于第一種,因?yàn)榇尕浀膶?shí)際成本,不但包括購(gòu)買價(jià),還包括入庫(kù)前的運(yùn)雜費(fèi)、整理挑選等費(fèi)用;另一方面,在所耗存貨存在不同稅率時(shí),如既有適用17%和13%的貨物,也有適用10%的廢舊物資,適用7%的運(yùn)費(fèi)等,則要從高按17%的稅率計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額,所以第二種方法計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額一般要大于第一種方法計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額.會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確與否對(duì)企業(yè)納稅的重要性,由此也可見一斑.(3)對(duì)于納稅人兼營(yíng)免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目而不能準(zhǔn)確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的,《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,應(yīng)按如下公式計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額:當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目銷售額÷當(dāng)月全部銷售額.財(cái)稅〖2005〗165號(hào)文《關(guān)于增值稅若干問題的通知》將此公式修改為:(當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分用于應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目及非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額)×(當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非應(yīng)稅項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅合計(jì)/當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)稅合計(jì))+當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分用于免稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額.這樣的計(jì)算應(yīng)該說比原公式更加合理,計(jì)算結(jié)果更加準(zhǔn)確,但并不能說按后者計(jì)算的轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額就一定比按原公式計(jì)算的少.

從上可以看出,進(jìn)比較項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出能夠涉及到的范圍比較廣泛,能夠計(jì)入的會(huì)計(jì)科目類別也比較多,但不管是出現(xiàn)哪種情形,對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的業(yè)務(wù)我們一定需要專業(yè)的會(huì)計(jì)人員在賬務(wù)處理、申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)特別關(guān)注,這樣才能計(jì)算企業(yè)的真實(shí)損益,降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn).