核銷貸款損失準備金稅前扣除

答：企業可稅前扣除的資產損失主要分為兩種，第一種是實際資產損失，比如企業債務人發生破產清算，資不抵債造成的債權損失；另一種是法定資產損失，比如金融企業按照相關規定計算的可稅前扣除的貸款損失準備。兩種方式計算出的資產損失均可以稅前扣除，并行不悖

在金融企業所得稅匯算清繳的過程中，貸款損失準備金的稅前扣除問題一直是困擾金融企業財務人員及稅務人員的一大難題，也給金融企業帶來了一定的涉稅風險。目前來看，大家爭論的焦點主要在于計算金融企業準予當年稅前扣除的貸款損失準備金時，如何理解“金融企業發生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據實在計算當年應納稅所得額時扣除”。下面我們將分兩個部分對這個問題進行探討，第一個部分主要了解目前兩種觀點下的稅務處理，第二個部分主要介紹實務中企業和稅務主管部門通常的做法。

現行政策下對貸款損失準備計提的兩種不同理解

（一）相關稅收條文

2015年1月15日，財政部、國家稅務總局聯合下發《財政部國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的通知》（財稅（2015）9號），用來替代已經失效的財稅（2012）5號文，從內容上來講，財稅（2015）9號文是對財稅（2012）5號文的全面延續，兩者對金融企業貸款損失準備金稅前扣除的規定也完全一致，具體如下：

1、準予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。

金融企業按上述公式計算的數額如為負數，應當相應調增當年應納稅所得額。

2、金融企業發生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據實在計算當年應納稅所得額時扣除。

（二）兩種理解

從字面上來看，財稅（2015）9號文對金融企業貸款損失準備金的稅前扣除問題做了詳細的表述，但是在實務工作中，卻對此產生了兩種不盡相同的理解及稅務處理方式。

1、理解一：根據上述規定，在計算金融企業當年準予扣除的貸款損失準備金時，對于當年發生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，企業納稅年度實際發生的符合條件的貸款損失，在沒有超過已在稅前扣除的貸款損失準備金余額時，就不用做任何納稅調整，這是很多企業和個人的理解。

2、理解二：金融企業當年發生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，公式如下：準予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%－（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額-本年核銷的符合條件的貸款損失）。這是目前金融企業在實務中計提當年可稅前扣除的貸款損失準備金的過程中最普遍做法，也是目前稅會差異調整過程中的一個爭議點，第一種觀點持有者認為如果采取第二種計算方法，存在同一筆損失稅前重復扣稅的問題。兩種處理方式的差異，我們通過以下案例來了解。

案例解讀

XXXX農商銀行于2015年成立，年末該銀行各項貸款余額（含抵押、質押、擔保等貸款）300,000萬元。2016年末該銀行各項貸款余額（含抵押、質押、擔保等貸款）500,000萬元，當年發生符合條件的貸款損失150萬元，會計上已作資產損失處理并在主管稅務機關進行了專項申報。2017年末該銀行各項貸款余額（含抵押、質押、擔保等貸款）800,000萬元，本年發生的符合條件的貸款損失200萬元，，會計上同樣已作資產損失處理并在主管稅務機關進行了專項申報，收回上年做損失處理的貸款60萬元。

1、按照第一種觀點計算該銀行每年發生的符合條件的貸款損失準備金如下：

（1）2015年末準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=2015年末準予提取貸款損失準備金的貸款余額300,000*1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額0=3000萬。

由于上年末不存在已在稅前扣除的貸款損失準備金，也不存在實際發生的貸款損失，因此稅法上計提的貸款損失準備金為3000萬。

（2）2016年末準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=2016年末準予提取貸款損失準備金的貸款余額500,000*1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額3000=2000萬元。

對于2016年當年發生的符合條件的貸款損失150萬元，應當首先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金3000萬元，由于150<3000，不存在不足沖減的部分，因此當年稅法上應該計提的貸款損失準備金為2000萬元。

假設極端情況下，當年發生的貸款損失為3500萬元，3500>3000,那么本年末準予當年稅前扣除的貸款損失準備金依然為2000萬元，對于實際發生的貸款損失不足沖減的部分500萬（3500-3000），在計算當年的應納所得稅額時單獨調增。

（3）2017年末準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=2017年末準予提取貸款損失準備金的貸款余額800,000*1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額5000=3000萬元。

對于2016年當年發生的符合條件的貸款損失200萬元，應當首先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金5000萬元，累計實際發生的貸款損失為350萬元（150+200），小于已在稅前扣除的貸款損失準備金5000萬元，不存在不足沖減的部分。

對于當年收回的上一年度核銷的貸款損失，無論是之前的財稅（2012）5號文，還是財稅（2015）9號文都沒有具體明確是否應該交稅，但是按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十二條“企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入”，因此按照該條文，對于收回的上年已經做損失處理的貸款60萬元單獨做納稅調增。

2、按照第二種觀點計算該銀行每年發生的符合條件的貸款損失準備金如下：

（1）2015年末準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=2015年末準予提取貸款損失準備金的貸款余額300,000*1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額0=3000萬。

在當年沒有發生實際貸款損失。沒有收回以前年度核銷的貸款的情況下，2015年貸款損失準備金稅前扣除金額與第一種觀點計算的結果一致。

（2）2016年末準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=2016年末準予提取貸款損失準備金的貸款余額500,000*1%-（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額3000-當年實際發生的貸款損失150）=2150。

兩種觀點下計算金融企業貸款損失準備金的差異在這里體現了出來，第一種觀點計算結果是2000萬元，第二種觀點的計算結果是2150萬元，差異150萬元是因為當年實際發生的貸款損失抵扣了截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備余額。

同樣假設極端情況下企業當年發生的符合條件的貸款損失3500萬元，由于3500萬元大于截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額3000萬元，因此準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=2016年末準予提取貸款損失準備金的貸款余額500,000*1%-（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額3000-當年實際發生的貸款損失3000）=5000萬，不足抵減的500萬同樣單獨做納稅調增處理。在這種情況下，兩種理解方式計算的準予當年稅前扣除的貸款損失準備金額出現了較大差異。

（3）2017年末準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=2017年末準予提取貸款損失準備金的貸款余額800,000*1%-(截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額5000-當年實際發生的貸款損失200)=3200。

兩種觀點計算的當年可稅前扣除的貸款損失準備金同樣出現了差異，第一種觀點計算的結果為3000萬元，第二種觀點計算的結果為3200萬元，差異在于對當年實際發生的貸款損失200萬元的不同處理所致。對于收回的上年度已做核銷處理的60萬元，我們在計算所得稅時單獨做調增處理。

3、按照第二種觀點計算該銀行每年發生的符合條件的貸款損失準備金如下：

（1）2015年末準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=2015年末準予提取貸款損失準備金的貸款余額300,000*1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額0=3000萬。

在當年沒有發生實際貸款損失。沒有收回以前年度核銷的貸款的情況下，2015年貸款損失準備金稅前扣除金額與第一種觀點計算的結果一致。

（2）2016年末準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=2016年末準予提取貸款損失準備金的貸款余額500,000*1%-（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額3000-當年實際發生的貸款損失150）=2150。

兩種觀點下計算金融企業貸款損失準備金的差異在這里體現了出來，第一種觀點計算結果是2000萬元，第二種觀點的計算結果是2150萬元，差異150萬元是因為當年實際發生的貸款損失抵扣了截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備余額。

同樣假設極端情況下企業當年發生的符合條件的貸款損失3500萬元，由于3500萬元大于截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額3000萬元，因此準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=2016年末準予提取貸款損失準備金的貸款余額500,000*1%-（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額3000-當年實際發生的貸款損失3000）=5000萬，不足抵減的500萬同樣單獨做納稅調增處理。在這種情況下，兩種理解方式計算的準予當年稅前扣除的貸款損失準備金額出現了較大差異。

（3）2017年末準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=2017年末準予提取貸款損失準備金的貸款余額800,000*1%-(截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額5000-當年實際發生的貸款損失200)=3200。

兩種觀點計算的當年可稅前扣除的貸款損失準備金同樣出現了差異，第一種觀點計算的結果為3000萬元，第二種觀點計算的結果為3200萬元，差異在于對當年實際發生的貸款損失200萬元的不同處理所致。對于收回的上年度已做核銷處理的60萬元，我們在計算所得稅時單獨做調增處理。

以上詳細介紹了核銷貸款損失準備金稅前扣除如何進行，也介紹了案例分析。作為一名銀行的稅務會計，一定要明白銀行中的貸款損失準備金是可以在稅前進行扣除的。如果你閱讀了本文內容不是很明白，那么咨詢一下會計學堂在線老師吧。