企業(yè)合并、分立及資產(chǎn)、股權(quán)重組的稅務(wù)處理怎么做

  一、企業(yè)合并的稅務(wù)問題

  企業(yè)合并是指被合并企業(yè)依照法定程序，將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下簡稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)的行為，具體包括吸收合并與新設(shè)合并。

  被合并企業(yè)的稅務(wù)處理問題是指在企業(yè)合并中被合并企業(yè)向合并企業(yè)轉(zhuǎn)移各類資產(chǎn)所涉及的稅務(wù)問題。在這里需明確企業(yè)合并中資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不同于一般情況下資產(chǎn)的買賣，因?yàn)槠髽I(yè)合并是企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，并不是單項(xiàng)資產(chǎn)的買賣。現(xiàn)區(qū)分不同資產(chǎn)類型加以論述。

  企業(yè)合并涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的，對于被合并企業(yè)來說，免征營業(yè)稅和土地增值稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第51號)的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中，暫免征收土地增值稅。

  企業(yè)合并涉及設(shè)備、存貨等應(yīng)納增值稅項(xiàng)目的資產(chǎn)時，根據(jù)根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

  關(guān)于印花稅，因?yàn)橛』ǘ惗惸繛榱信e稅目，如果是單純的合并協(xié)議，則不要貼花;企業(yè)合并中涉及到的財產(chǎn)所有權(quán)等轉(zhuǎn)讓合同，需要貼花。同時根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》的規(guī)定，以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

  合并企業(yè)需要繳納的稅費(fèi)，據(jù)合并企業(yè)支付的合并對價而定。若合并企業(yè)支付的對價中涉及到不動產(chǎn)，則應(yīng)視為銷售不動產(chǎn)，繳納營業(yè)稅、城建稅、印花稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅;若涉及到存貨和設(shè)備，也應(yīng)視為銷售，繳納增值稅、城建稅和企業(yè)所得稅。

  關(guān)于合并企業(yè)的契稅問題，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》(財稅[2012]4號)的規(guī)定，兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

  企業(yè)合并涉及的稅收難點(diǎn)是所得稅問題。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規(guī)定，關(guān)于企業(yè)合并的企業(yè)所得稅問題，分為一般稅務(wù)處理和特殊的稅務(wù)處理。

  通常情況下企業(yè)合并中，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。

  企業(yè)重組符合下列條件的，使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

  (1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;

  (2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例;

  (3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動;

  (4)重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本規(guī)定的比例;

  (5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

  企業(yè)合并在符合上述條件的前提下，可使用特殊稅務(wù)處理，即企業(yè)合并，被合并企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

  (1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定;

  (2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼;

  (3)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率;

  (4)被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

  特殊情況下的稅務(wù)處理對企業(yè)而言在稅收方面存在一定的優(yōu)勢，如甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬元，其他非股權(quán)支付500萬元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%(5500÷6000×100%)，超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬元要繳納企業(yè)所得稅250萬元，股份支付也要確認(rèn)所得或損失。

  另外，根據(jù)財稅[2009]59號文件第六項(xiàng)規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)。按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬元，取得非股權(quán)500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬元，則增值2000萬元(5500+500-4000)。股東取得的非股權(quán)收入500萬元對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為500÷6000×2000=166.7(萬元)。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7萬元(4000-500+166.7)。這就是財稅[2009]59號文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定”。

  因此，企業(yè)在進(jìn)行合并時應(yīng)區(qū)分不同的稅務(wù)處理方式給企業(yè)帶來的影響，權(quán)衡利弊，以選擇正確有利的合并企業(yè)式。

  二、企業(yè)分立的稅務(wù)問題

  企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下簡稱分立企業(yè))，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)行為。

  如同企業(yè)合并一樣，根據(jù)上述國家稅務(wù)總局公告2011年第13號、國家稅務(wù)總局公告2011年第51號以及財稅[2012]4號的規(guī)定，企業(yè)分立過程不涉及增值稅、營業(yè)稅、契稅。同時，印花稅與企業(yè)合并相同。關(guān)于土地增值稅，參考《土地增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定以及《青島市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答》(青地稅函[2009]47號)的規(guī)定，對分立企業(yè)承受被分立企業(yè)的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，不征收土地增值稅。

  與企業(yè)合并一樣，企業(yè)分立的難點(diǎn)也是所得稅問題。根據(jù)(財稅[2009]59號)的規(guī)定，分為一般稅務(wù)處理和特殊的稅務(wù)處理。

  一般情況下，企業(yè)分立時，被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ);被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理;被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理;企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

  在符合上述企業(yè)重組的特定條件下，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

  1、分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

  2、被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。

  3、被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

  4、被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零;或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

  因此，企業(yè)在進(jìn)行分立時，要重視免稅分立這種方式。選擇這種方式即可以免繳企業(yè)所得稅，又可以通過虧損彌補(bǔ)沖減利潤。但這種方式下的資產(chǎn)計價是以賬面價值為基礎(chǔ)，這會影響以后分立企業(yè)的折舊費(fèi)用，從而影響所得稅稅負(fù)，對此要綜合考慮。

  三、資產(chǎn)收購的稅務(wù)問題

  資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購的對象和范圍必須是實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，即企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或者兩者的組合。

  對轉(zhuǎn)讓企業(yè)而言，在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中涉及到存貨、固定資產(chǎn)等內(nèi)容，則需要繳納增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅;若涉及到無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等則需要交納營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅等。

  對受讓企業(yè)而言，其支付對價的方式有股權(quán)支付和非股權(quán)支付，若是股權(quán)支付，則實(shí)際上是受讓企業(yè)向轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，然后以轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲得的收益購買轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)，這種情況下，受讓企業(yè)(股權(quán)轉(zhuǎn)讓)只涉及印花稅和所得稅。若采用非股權(quán)支付，相當(dāng)于受讓企業(yè)先向轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，再用轉(zhuǎn)讓取得的經(jīng)濟(jì)利益購買轉(zhuǎn)讓企業(yè)的股權(quán)。因此，若非股權(quán)支付涉及存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)容，則受讓企業(yè)應(yīng)依法計算繳納增值稅等;若是其他資產(chǎn)形式，則可能需要繳納營業(yè)稅、土地增值稅等。

  根據(jù)財稅[2009]59號各規(guī)定，資產(chǎn)收購企業(yè)所得稅的處理分為一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理。一般情況下企業(yè)資產(chǎn)收購重組交易，被收購方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變;收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。若符合企業(yè)重組的特定條件，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，則交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

  1、轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

  2、受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

  通過上述分析可知，資產(chǎn)收購中，由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方和受讓方均可能出現(xiàn)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等的有償轉(zhuǎn)讓，因而，轉(zhuǎn)讓方和受讓方都需要繳納增值稅、營業(yè)稅及其他相關(guān)稅費(fèi)。

  四、股權(quán)收購的稅務(wù)問題

  股權(quán)收購，是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

  股權(quán)收購的稅務(wù)問題相對資產(chǎn)收購要簡單，對被收購企業(yè)而言，實(shí)際上是被收購企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，根據(jù)目前增值稅及營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。也就是說股權(quán)收購涉及到的也只是股東的所得稅和印花稅，對被收購企業(yè)本身而言，不發(fā)生任何稅收。

  對收購企業(yè)而言，其涉及到的稅收則與其支付對價的形式有關(guān)，具體可以參考資產(chǎn)收購，二者同理，在此不做贅述。

  股權(quán)收購企業(yè)所得稅的處理分為一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理。一般情況下企業(yè)股權(quán)收購重組交易，被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失;被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變;收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。若符合企業(yè)重組的特定條件，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

  1、被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

  2、收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

  3、收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

  企業(yè)合并、分立及資產(chǎn)、股權(quán)重組的稅務(wù)處理怎么做?要提醒廣大會計要能夠時時留意財稅政策最新的變化，在出現(xiàn)了新的財稅政策如果自己無法理解，可以第一時間來會計學(xué)堂找老師領(lǐng)取免費(fèi)的資料。