金融資產減值的會計核算

持有至到期投資和可供出售金融資產期末采用實際利率法，按攤余成本和實際利率來確認利息收入，而對攤余成本的不同理解和預計未來現(xiàn)金流量減少條件的不同假設，導致減值核算會計處理中出現(xiàn)相關賬戶用途的混淆，為保證會計信息真實準確，必須準確理解和把握金融資產減值會計核算。

　　按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，企業(yè)進行的債權投資，在初始確認時可以將其劃分為交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產。交易性金融資產因其按公允價值計量，且其變動計入當期損益，因而期末不需要計提減值損失。而持有至到期投資和可供出售金融資產在資產負債表日，都存在減值問題需要核算。

　　一、持有至到期投資減值核算存在的問題

　　現(xiàn)假設A公司于2008年1月1日從證券市場上購入B公司面值100 000元，期限5年，票面利率4%，每年12月31日付息，到期還本債券。實際支付價款為95 670元，購入債券時確認的實際年利率為5%。A公司在初始確認時采用實際利率法確認利息收入與攤余成本計算如下表。

　　對該項債券投資企業(yè)可分別作為持有至到期投資和可供出售金融資產進行核算。

　　(一)減值業(yè)務現(xiàn)行處理辦法

　　假設在前兩年核算正常情況下，2009年末預計B公司發(fā)生嚴重財務困難，A公司該項投資會發(fā)生減值。

　　按準則規(guī)定，資產負債表日，持有至到期投資是按賬面攤余成本列示其價值，當有客觀證據表明持有至到期投資發(fā)生減值的，應當將其賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認為減值損失，計入當期損益。

　　2009年12月31日，該投資賬面價值即攤余成本97 277元，現(xiàn)在假設未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值96 000元，則計算減值準備=97 277-96 000=1 277(元)，所以A公司要確認減值損失并計提減值準備。借：資產減值損失1 277;貸：持有至到期投資減值準備1 277。發(fā)生減值后，投資賬面攤余成本為：97 277-1 277=96 000(元)。

　　2009年12月31日，也就是第一年預計發(fā)生減值時，按準則要求如此進行賬務處理順理成章，在2010年12月31日，即第二年以后會導致出現(xiàn)諸多問題。

　　(二)減值業(yè)務處理中的問題及分析

　　1. 資產減值損失金額的估計。作為債券投資的持有至到期投資，其發(fā)生減值不外乎下面三種情況：第一，按票面金額和票面利率確定的貨幣利息少收或收不回來;第二，本金少收或收不回來;第三，連本帶利少收或收不回來。對被投資企業(yè)發(fā)生資產減值損失的估計很難保持數據的準確性，因為其是一項未來事項，但為了企業(yè)財務報表信息披露的真實性，又必須進行減值的核算。目前在確認減值損失時，攤余成本嚴格遵循了準則的概念要求，但應收票面利息的計算基本是建立在不發(fā)生減值假設的情況下。

　　如A公司按初始確認的利息收入與攤余成本計算表表1中的規(guī)定，2010年應收利息4 000元，利息收入4 864元，利息調整攤銷額864元，但這些都是建立在上年末攤余成本97 277元的基礎上。現(xiàn)在發(fā)生減值后，攤余成本為96 000元。按準則規(guī)定當年確認的利息收入是期初攤余成本與實際利率相乘所得，則投資收益為4 800元(96 000×5%)。但應收利息建立在4 000元不變的假設前提下，由此又會出現(xiàn)以下各賬戶使用時用途發(fā)生混亂的情況。

　　2. 賬戶用途混淆不清。一是“持有至到期投資——利息調整”賬戶和“持有至到期投資減值準備”賬戶，用途混淆。二是“投資收益”和“資產減值損失”賬戶用途混淆。

　　下表2為在假設2010年后發(fā)生減值情況下，利息收入與攤余成本計算表。

　　2010年末確認利息收入時：借：應收利息4 000，持有至到期投資——利息調整800;貸：投資收益4 800。

　　如果不考慮減值后的攤余成本，則是：借：應收利息4 000，持有至到期投資——利息調整864;貸：投資收益4 864。

　　因為發(fā)生減值，投資收益減少了64元，直接導致“持有至到期投資——利息調整”賬戶少調整了64元。

　　2010年12月31日，假設投資仍發(fā)生減值，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為95 500元 ，按賬面攤余成本計算減值準備=96 000+800-95 500=1 300(元)。借：資產減值損失1 300;貸：持有至到期投資減值準備1 300。

　　表1中所列示2010年12月31日賬面攤余成本為98 141元，發(fā)生減值后，投資賬面攤余成本=98 141-1 277-1 300=95 564(元)，而此時攤余成本是95 500元，攤余成本也減少了64元。

　　2011年末確認利息收入時：借：應收利息4 000，持有至到期投資——利息調整775;貸：投資收益4 775。此時賬面攤余成本為96 275元，2011年末，預計B公司財務狀況得到改善，現(xiàn)假設未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為98 000元。

　　按準則規(guī)定，已計提減值準備的持有至到期投資，若其價值又得到恢復，應在原已計提減值準備金額內，按恢復增加的金額轉回，但是，轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備的情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。98 000-96 275=1 725(元)。借：持有至到期投資減值準備1 725;貸：資產減值損失1 725。

　　按目前的會計核算，到2011年末，企業(yè)各賬戶余額如下：投資收益 19 182元，持有至到期投資——利息調整(貸方)1 148元，持有至到期投資減值準備852元。

　　假設2012年12月31日，投資到期，A公司如期全部收回投資，首先，借：應收利息4 000，持有至到期投資——利息調整1 148;貸：投資收益5 148。這樣做的目的是收回投資后沖銷賬面價值，所以倒擠出投資收益。

　　收回投資時，還要沖減全部賬戶賬面余額：借：銀行存款100 000;貸：持有至到期投資——成本100 000。

　　此時要沖減持有至到期投資減值準備852元，借：持有至到期投資減值準備852;貸：資產減值損失852。

　　這只是建立在最后投資完全收回，沒有發(fā)生減值情況下的會計核算，如果最后投資減值，我們只收回了90 000元，那么少收回來的10 000元到底是本還是利息，而上面的計算又是完全建立在虧損本金的假設下。

　　通過表1和表2的比較，截至2011年末：“持有至到期投資——利息調整”賬戶本來應調整金額為3 378元(784+823+864+907)，現(xiàn)在共調整金額為3 182元(784+823+800+775)，少調整196元，該196元是否應屬于持有至到期投資減值準備貸方核算的內容，兩個賬戶用途是否混淆;確認的利息收入本應為19 378元(4 784+4 823+4 863+4 907)，現(xiàn)在是19 182元(4 784+4 823+4 800+ 4 755)，少了196元。該196元應該是因為投資減值導致的損失，但是現(xiàn)在記在了投資收益賬戶。雖然在假設最后到期時，投資全部收回，有些影響得以消除，但是在債券持有期間仍混淆了資產減值損失賬戶和投資收益賬戶的用途，使相關賬戶作用不明確。

知識擴展

金融資產包括哪些

金融資產通常指企業(yè)的庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金（如：企業(yè)的外匯存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存入投資款等）應收賬款、應收票據、貸款、其他應收款、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產等。

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