盡管融資租賃早已納入營改增試點,但是《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號,以下簡稱36號文)在保留、匯集以往規定的基礎上,也有一些調整,為融資租賃公司和承租人,提供了新的機會.本文根據36號文的有關規定,介紹、分析融資租賃的如下稅收問題:一、融資租賃政策的新規定二、融資租賃業務銷售額的計算三、融資租賃業務的增值稅優惠四、融資租賃的節稅效應五、融資租賃的發票開具

一、融資租賃政策的新規定

與以往相比,36號文對融資租賃業務,有以下新的規定:

(一)售后回租改按貸款服務征稅1、一般規定在36號文之前,售后回租按照融資租賃納稅,適用17%的稅率.但是,36號文附件一《銷售服務、無形資產、不動產注釋》,將"融資性售后回租"歸入"金融服務"中的"貸款服務".根據36號文,"融資性售后回租,是指承租方以融資為目的,將資產出售給從事融資性售后回租業務的企業后,從事融資性售后回租業務的企業將資產出租給承租方的業務活動."這一改動,對售后回租業務而言,影響較大,一是稅率變化,由17%稅率降低為6%,二是不得抵扣.

在36號文之前,動產的融資性售后回租,稅率是17%,在36號文出臺后,適用6%的稅率.根據36號文的規定,納稅人購買的貸款服務進項稅,不得抵扣.因此,承租人購進的融資性售后回租服務,也不得抵扣進項稅.2、例外規定稅法總是有例外規定.納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同,在合同到期前提供的售后回租服務,可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅.盡管按照貸款服務稅率較低,但是由于承租人不得抵扣進項稅,因此,售后回租業務繼續按照融資租賃繳納增值稅,承租人將更歡迎.

(二)不動產納入租賃對象融資租賃的對象一般是各類設備,盡管沒有不得租賃不動產的規定,但是實際業務中,不動產融資租賃比較少見,稅法中也沒有相應規定.36號文關于融資租賃服務的稅目注釋,明確規定"按照標的物的不同,融資租賃服務可分為有形動產融資租賃服務和不動產融資租賃服務."這為租賃公司開展不動產租賃,掃清了稅收障礙.

二、融資租賃業務銷售額的計算

融資租賃業務銷項稅額的計算,包括融資租賃的定義、稅率和銷售額的確定三個問題.

(一)融資租賃的定義36號文對融資租賃的定義,延續了以往的做法."融資租賃服務,是指具有融資性質和所有權轉移特點的租賃活動.即出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入有型動產或者不動產,租賃給承租人,合同期內租賃物所有權屬于出租人,承租人只擁有使用權,合同期滿付清租金后,承租人有權按照殘值購入租賃物,以擁有其所有權.不論出租人是否將租賃物銷售給承租人,均屬于融資租賃."整個融資租賃的過程,涉及兩個合同,三方當事人.兩個合同,一個是租賃物的購銷合同,一個是租賃物的租賃合同.三方當事人,包括租賃物供應商、租賃公司、承租人.

(二)融資租賃的稅率根據租賃物的不同,適用不同的稅率.不動產租賃服務,稅率是11%.有形動產租賃服務,稅率是17%.

(三)融資租賃的銷售額融資租賃的銷售額,根據租賃公司的審批人不同,規定也不完全一致.1、人民銀行、銀監會、商務部批準經人民銀行、銀監會和商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人,提供融資租賃服務,以取得的全部價款和價外費用,扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款)、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額.

盡管納稅人購進貸款服務的進項稅不得抵扣,但是從上述規定可以看出,融資租賃公司借入資金支付的貸款利息,由于可以自租金收入中扣除,實際是變相抵扣了,而且多抵了.因為貸款的稅率是6%,即使抵扣,也只能抵扣6%,但是不動產租賃的稅率是11%,動產租賃的稅率是17%,將利息自租金收入中扣除,實際是按照11%或17%少計提銷項稅.

假定融資租賃A公司向B公司租賃一臺設備,每月收取租金100萬元.A公司購置設備所需資金為從銀行貸款,每月支付利息30萬元.則A公司每月因給B公司提供租賃服務,應計算銷項稅的銷售額是70萬元.2、商務部授權的省級商務部門和國家級經濟技術開發區批準這類試點納稅人,2016年5月1日后,注冊資本達到1.7億元,但是實收資本未達到1.7億元的,自2016年8月1日起開展的融資租賃業務,不得執行上述規定.也就是利息支出和車輛購置稅,不得自全部價款和價外費用中扣減.在2016年5月1日后,實收資本達到1.7億元的,可按照上述規定執行.

三、融資租賃業務的增值稅優惠

融資租賃業務的增值稅優惠,也是根據不同的批準部門,不完全一樣.

(一)人民銀行、銀監會、商務部批準這類試點納稅人中的一般納稅人,提供有形動產融資租賃服務,對其增值稅實際稅負超過3%的部分,實行增值稅即征即退.實際稅負,按照納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務收取的全部價款和價外費用的比例計算.應退還稅額=實際繳納稅額-全部價款和價外費用*3%.

(二)商務部授權的省級商務部門和國家級經濟技術開發區批準這類試點納稅人,2016年5月1日后,注冊資本達到1.7億元,但是實收資本未達到1.7億元的,自2016年8月1日起開展的融資租賃業務,不得享受超稅負即征即退政策.在2016年5月1日后,實收資本達到1.7億元的,自達到標準的當月起,享受超稅負返還的待遇.

四、融資租賃的節稅效應

貸款利息支出不得抵扣,融資租賃租金支出可以抵扣,租賃企業利息支出自租金收入中扣減的規定,為納稅人調整融資模式,更多通過融資租賃解決資金問題,提供了很大的空間,也為租賃公司拓展業務,提供了極大的利好.以往因增值稅改革一再陷入困境的融資租賃企業,這次時來運轉,迎來增值稅改革的巨大紅利.

下面通過一個例子,說明承租人如果選擇融資租賃解決資金問題,是如何降低稅負,降低成本的.

A公司需要一臺設備,該設備不含稅售價100萬元,A公司如果自己購買,需要支付價款100萬,稅款17萬,一共需要117萬.如果全部貸款,需要貸款117萬,利率是10%,需要支付11.7萬的利息,利息支出不得抵扣進項稅.A公司因購買設備、取得貸款,可以抵扣的進項稅是17萬,設備成本是100萬,利息支出是11.7萬,總支出是128.7萬,由于17萬的進項稅可以抵扣,總成本是111.7萬.

如果A公司通過租賃公司B取得這臺設備,我們看A公司成本能否下降.B公司購買這臺設備,價款100萬元,進項稅17萬元.B公司也通過銀行貸款117萬元,支付利息11.7萬元.B公司收取租金130萬元,給A公司開具價款111.11萬,稅款18.89萬的增值稅專用發票.盡管A公司總支出是130萬,增加了1.3萬,但是由于可以抵扣進項稅,實際成本是111.11萬,比自己貸款購買,節省成本0.59萬元(111.7-111.11)的成本.

五、融資租賃的發票開具

關于節稅效應的分析,是基于B租賃公司按照收到的全部租金,給A公司開具增值稅專用發票.但是,根據現行規定,B租賃公司在計算銷售額時,可以自全部價款中扣除其支付的利息,在本例中,B公司收到的全部租金是130萬,支付的利息是11.7萬,其計算銷項稅的銷售額是118.3萬,那么B公司能給A公司開具價稅合計130萬的增值稅專票嗎?根據售后回租開票的有關規定,B公司應該可以給A公司開具價稅合計130萬的專票.

根據36號文關于售后回租的規定,售后回租的銷售額,是收取的全部價款和價外費用,扣除項承租方收取的價款本金、支付的借款利息和債券利息后的余額.開票時,向承租方收取的價款本金,不得開具專用發票,可以開具普通發票.也即是說,收取的價款中包含的利息,沒有限制開具專票.融資租賃公司在計算銷售額時,盡管可以自全部租金收入中,扣減自己的利息支出,但是可以按照收取的全部租金,給承租人開具專用發票.