基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的會計處理 

答: 為了更進(jìn)一步規(guī)范基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營的會計處理，財政部在借鑒IFRICl2的基礎(chǔ)上，于2008年8月7日出臺了解釋第2號。本文以解釋2號為基礎(chǔ)，對解釋2號未涉及的則借鑒IFRIC 12的規(guī)定，具體會計處理如下。

　　（一）建設(shè)期的會計處理項目公司在建設(shè)期的會計處理主要涉及：基礎(chǔ)設(shè)施的屬性及其會計處理、建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定、借款費(fèi)用的歸集、基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)的確認(rèn)和計量等四個方面的問題。

　　1.基礎(chǔ)設(shè)施的屬性及其會計處理在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營下，項目公司如何確認(rèn)投資形成資產(chǎn)的屬性，決定著投資成本的計量和攤銷方法，進(jìn)而影響到項目運(yùn)營收入和成本配比的合理性。在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營下，項目公司經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)質(zhì)可以描述為通過投資建設(shè)"自創(chuàng)"取得了項目一定期限的特許經(jīng)營權(quán)或收益權(quán)，并未從合同授予方取得基礎(chǔ)設(shè)施的控制權(quán)或者所有權(quán)，因此，基礎(chǔ)設(shè)施項目屬于合同授予方，項目公司無需對基礎(chǔ)設(shè)施做出會計處理。

　　2.建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營模式下，項目公司是服務(wù)的提供者，先后向政府提供了建造服務(wù)、運(yùn)營及維護(hù)服務(wù)。因此，在建造期項目公司的會計核算應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　3.特許經(jīng)營權(quán)的確認(rèn)和計量由于相關(guān)的資產(chǎn)不屬于項目公司，所以項目公司對所建成的基礎(chǔ)設(shè)施不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)。如果特許合同約定，在基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定處理。即按該資產(chǎn)的公允價值借記"長期應(yīng)收款"，貸記相關(guān)資產(chǎn)。如上海城投控股股份有限公司發(fā)布的2008年第三季度報告中指出：本報告期末，長期應(yīng)收款較期初增加353萬元，主要是由于解釋第2號發(fā)布后公司將子公司浙江奉化填埋場基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營項目的基礎(chǔ)設(shè)施支出確認(rèn)為金融資產(chǎn)所致；合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。即按該資產(chǎn)的公允價值借記"無形資產(chǎn)"，貸記"在建工程".

　　4.借款費(fèi)用的歸集如項目公司取得一項無形資產(chǎn)，則該特許服務(wù)權(quán)是在項目建成并經(jīng)合同授予方驗收合格后授予的，項目公司對項目的全部投入，應(yīng)視為取得專營權(quán)的完全（外購）成本予以資本化。因此，項目公司在基礎(chǔ)設(shè)施達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費(fèi)用'應(yīng)予資本化，即計人無形資產(chǎn)的成本；否則，則應(yīng)費(fèi)用化，即計人當(dāng)期損益。解釋第2號將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到非自有資產(chǎn)的基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營項目上。至此，借款費(fèi)用資本化的范圍如下：一是需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等；二是基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營項目中的無形資產(chǎn)。

　　（二）運(yùn)營期的會計處理項目公司在運(yùn)營期涉及的主要會計處理有：政府償付資產(chǎn)的處理、收入確定及相關(guān)費(fèi)用的攤銷、修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理等。具體處理方法如下：

　　1.政府償付資產(chǎn)的處理根據(jù)解釋第2號規(guī)定，在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營業(yè)務(wù)中，合同授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。

　　2.收入及費(fèi)用的確定項目公司在提供運(yùn)營、維護(hù)服務(wù)取得收入時，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，確認(rèn)運(yùn)營、維護(hù)的收入和相關(guān)費(fèi)用。同時，除了確認(rèn)正常的運(yùn)營、維護(hù)費(fèi)用外，根據(jù)特許合同形成的特許權(quán)的不同屬性，分別作如下攤銷：一是按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，將無形資產(chǎn)在特許期內(nèi)按直線法攤銷；二是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，將金融資產(chǎn)按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

　　3.修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理如果合同規(guī)定，項目公司有以下義務(wù)：（1）改良基礎(chǔ)設(shè)施達(dá)到特殊服務(wù)目的要求；或（2）在服務(wù)特許權(quán)結(jié)束和移交之前，保持基礎(chǔ)設(shè)施一定的使用狀態(tài)。為完成上述義務(wù)，發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定處理，即當(dāng)上述義務(wù)成為項目公司承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出公司且流出的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地計量，項目公司應(yīng)將上述義務(wù)的支出確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

（三）特許權(quán)結(jié)束期由于本文只討論特許權(quán)結(jié)束后，項目公司無償交付相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施。所以項目公司在特許權(quán)結(jié)束后，與基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及費(fèi)用均已確認(rèn)完，只要按正常的程序進(jìn)行清算處理即可，本文不再闡述。

特許經(jīng)營權(quán)的方式是公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)重要的投融方式之一。如何在新的會計準(zhǔn)則背景下，更合理的把握項目實(shí)質(zhì)，通過恰當(dāng)?shù)臅嫼怂闳妗⒖陀^、準(zhǔn)確地反映項目的效益，需要進(jìn)一步的理論研究和在實(shí)踐中的不斷探索和總結(jié)。

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