土地增值稅何時(shí)清算更合理

答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第八條規(guī)定，在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用＝清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積。

執(zhí)行該文件的規(guī)定，需要理順三方面問題：一是計(jì)算清算后單位建筑面積成本費(fèi)用依據(jù)的扣除項(xiàng)目總金額，是否包含與清算時(shí)點(diǎn)收入對(duì)應(yīng)的稅金及附加？二是清算后取得發(fā)票的開發(fā)成本，能否扣除？如何扣除？是在清算時(shí)未售面積之間扣除？還是在清算項(xiàng)目總可售面積之間扣除？三是如果整個(gè)項(xiàng)目銷售完畢，能否進(jìn)行總體清算？

對(duì)于第一個(gè)和第二個(gè)問題，《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》（重慶市地方稅務(wù)局公告2014年第9號(hào)）給了明確答復(fù)。該公告第五條第一款規(guī)定，單位建筑面積成本費(fèi)用額＝清算成本費(fèi)用額（不含轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)稅金及附加）÷清算可售建筑面積；清算后轉(zhuǎn)讓扣除額＝單位建筑面積成本費(fèi)用額×本期轉(zhuǎn)讓面積＋本期轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)稅金及附加。該公告第五條第二款規(guī)定，單位建筑面積成本費(fèi)用額＝清算認(rèn)定（或上期累計(jì)）“單位建筑面積成本費(fèi)用額”＋本期“后續(xù)成本額”÷清算可售建筑面積，清算后轉(zhuǎn)讓扣除額＝單位建筑面積成本費(fèi)用額×本期轉(zhuǎn)讓面積＋本期轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)稅金及附加。

對(duì)于第三個(gè)問題，《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見》（鄂地稅發(fā)〔2013〕44號(hào)）第九條規(guī)定，納稅人達(dá)到清算條件并進(jìn)行土地增值稅清算后，繼續(xù)支付并取得合法、有效憑證的支出，可申請(qǐng)二次清算，但必須是所有成本、費(fèi)用均已全部發(fā)生完畢。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)實(shí)際情況重新調(diào)整扣除項(xiàng)目金額并調(diào)整應(yīng)納土地增值稅稅額，二次清算后，納稅人不得再要求進(jìn)行土地增值稅清算。

部分省市對(duì)清算后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)應(yīng)納土地增值稅的情況，僅要求按國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)執(zhí)行，未作進(jìn)一步明細(xì)規(guī)定。據(jù)筆者了解，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體征管實(shí)踐中，在納稅人土地增值稅首次清算后，如果項(xiàng)目尚未全部銷售完畢，一般按照重慶市地方稅務(wù)局2014年第9號(hào)的規(guī)定對(duì)納稅人繳納土地增值稅進(jìn)行納稅指導(dǎo)和評(píng)估；對(duì)于項(xiàng)目清盤后納稅人要求的整體清算，稅務(wù)機(jī)關(guān)則參照的是鄂地稅發(fā)〔2013〕44號(hào)的規(guī)定。在此前提下，納稅人會(huì)有一些納稅籌劃空間。

案例

答：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第八條規(guī)定，在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用＝清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積。

執(zhí)該文件的規(guī)定，需要理順三方面問題：一是計(jì)算清算后單位建筑面積成本費(fèi)用依據(jù)的扣除項(xiàng)目總金額，是否包含與清算時(shí)點(diǎn)收入對(duì)應(yīng)的稅金及附加？二是清算后取得發(fā)票的開發(fā)成本，能否扣除？如何扣除？是在清算時(shí)未售面積之間扣除？還是在清算項(xiàng)目總可售面積之間扣除？三是如果整個(gè)項(xiàng)目銷售完畢，能否進(jìn)行總體清算？

對(duì)于第一個(gè)和第二個(gè)問題，《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》（重慶市地方稅務(wù)局公告2014年第9號(hào)）給了明確答復(fù)。該公告第五條第一款規(guī)定，單位建筑面積成本費(fèi)用額＝清算成本費(fèi)用額（不含轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)稅金及附加）÷清算可售建筑面積；清算后轉(zhuǎn)讓扣除額＝單位建筑面積成本費(fèi)用額×本期轉(zhuǎn)讓面積＋本期轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)稅金及附加。該公告第五條第二款規(guī)定，單位建筑面積成本費(fèi)用額＝清算認(rèn)定（或上期累計(jì)）“單位建筑面積成本費(fèi)用額”＋本期“后續(xù)成本額”÷清算可售建筑面積，清算后轉(zhuǎn)讓扣除額＝單位建筑面積成本費(fèi)用額×本期轉(zhuǎn)讓面積＋本期轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)稅金及附加。

對(duì)于第三個(gè)問題，《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見》（鄂地稅發(fā)〔2013〕44號(hào)）第九條規(guī)定，納稅人達(dá)到清算條件并進(jìn)行土地增值稅清算后，繼續(xù)支付并取得合法、有效憑證的支出，可申請(qǐng)二次清算，但必須是所有成本、費(fèi)用均已全部發(fā)生完畢。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)實(shí)際情況重新調(diào)整扣除項(xiàng)目金額并調(diào)整應(yīng)納土地增值稅稅額，二次清算后，納稅人不得再要求進(jìn)行土地增值稅清算。

部分省市對(duì)清算后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)應(yīng)納土地增值稅的情況，僅要求按國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)執(zhí)行，未作進(jìn)一步明細(xì)規(guī)定。據(jù)筆者了解，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體征管實(shí)踐中，在納稅人土地增值稅首次清算后，如果項(xiàng)目尚未全部銷售完畢，一般按照重慶市地方稅務(wù)局2014年第9號(hào)的規(guī)定對(duì)納稅人繳納土地增值稅進(jìn)行納稅指導(dǎo)和評(píng)估；對(duì)于項(xiàng)目清盤后納稅人要求的整體清算，稅務(wù)機(jī)關(guān)則參照的是鄂地稅發(fā)〔2013〕44號(hào)的規(guī)定。在此前提下，納稅人會(huì)有一些納稅籌劃空間。

案例

某寫字樓項(xiàng)目總可售面積10000平方米（共5層，每層2000平方米），2007年6月取得預(yù)售許可證。2010年8月，根據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求進(jìn)行土地增值稅的清算。清算時(shí)已售面積5000平方米（第3層1000平方米及第4層、第5層），清算時(shí)每平方米均價(jià)5000元，清算時(shí)已取得發(fā)票的單位產(chǎn)品開發(fā)成本2800元/平方米（該單位成本不含市政配套費(fèi)及人防異地建設(shè)費(fèi)用和利息支出），市政配套及人防異地安置建設(shè)費(fèi)每平方米200元。經(jīng)營稅金及附加按銷售收入的5.6%計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額以及開發(fā)成本之和的10%計(jì)算扣除，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，清算時(shí)應(yīng)繳并已實(shí)際繳納土地增值稅1320000元。

首次清算后，取得建安發(fā)票2000000元（平均每平方米單位開發(fā)成本200元）。2014年8月，銷售4500平方米給甲金融單位（第1屋、第2層和第3層500平方米），平均售價(jià)10000元/平方米，尚未銷售房屋為第3層的500平方米。

一般情況下，該企業(yè)土地增值稅納稅申報(bào)金額計(jì)算如下：

①實(shí)現(xiàn)銷售收入總額為4500×10000＝45000000（元）；

②不含利息、配套費(fèi)的開發(fā)成本扣除額為（2800＋200）×4500＝13500000（元）；

③不可加計(jì)扣除的市政配套費(fèi)及人防扣除額為200×4500＝900000（元）；

④房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為②×10%＝1350000（元）；

⑤財(cái)政部允許加計(jì)扣除項(xiàng)目金額為②×20%＝2700000（元）；

⑥經(jīng)營稅金及附加為45000000×5.6%＝2520000（元）；

⑦扣除金額合計(jì)為②＋③＋④＋⑤＋⑥＝20970000（元）；

⑧增值率為(45000000－20970000)÷20970000＝114.59%；

⑨應(yīng)繳土地增值稅金額為（45000000－20970000）×50%－20970000×15%＝8869500（元）。

兩種籌劃方案

如果納稅人轉(zhuǎn)換思路，針對(duì)尚未銷售房產(chǎn)500平方米，采取以下兩種方案，將上述清算后再轉(zhuǎn)讓這個(gè)過程申報(bào)行為轉(zhuǎn)變?yōu)槎吻逅阈袨?，則應(yīng)繳納的土地增值稅金額如下：

（一）方案一：將未售房產(chǎn)辦理產(chǎn)權(quán)證明轉(zhuǎn)作自用，一般稅務(wù)機(jī)關(guān)可視同整個(gè)項(xiàng)目已銷售完畢，同意該項(xiàng)目整體清算。

①實(shí)現(xiàn)銷售收入總額為5000×5000＋4500×10000＝70000000（元）；

②不含利息、配套費(fèi)的開發(fā)成本扣除額為（2800＋200）×9500＝28500000（元）；

③不可加計(jì)扣除的市政配套費(fèi)及人防扣除額為200×9500＝1900000（元）；

④房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為②×10%＝2850000（元）；

⑤財(cái)政部允許加計(jì)扣除項(xiàng)目金額為②×20%＝5700000（元）；

⑥經(jīng)營稅金及附加為70000000×5.6%＝3920000（元）；

⑦扣除金額合計(jì)為②＋③＋④＋⑤＋⑥＝42870000（元）；

⑧增值率為(70000000－42870000)÷42870000＝63.28%；

⑨應(yīng)繳土地增值稅金額為（70000000－42870000）×40%－42870000×5%＝8708500(元)；

⑩已繳土地增值稅1320000元，應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅7388500元。

（二）方案二：通過公共媒介拍賣或者與甲金融單位協(xié)商等形式，選擇一個(gè)相對(duì)合理價(jià)格將未售房產(chǎn)銷售完畢，爭取該項(xiàng)目整體清算。

假設(shè)未售房產(chǎn)500平方米以均價(jià)每平方米6000元成交：

①實(shí)現(xiàn)銷售收入總額為5000×5000＋4500×10000＋6000×500＝73000000（元）；

②不含利息、配套費(fèi)的開發(fā)成本扣除額為(2800＋200)×10000＝30000000（元）；

不可加計(jì)扣除的市政配套費(fèi)及人防扣除額為200×10000＝2000000（元）；

④房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為②×10%＝3000000（元）；

⑤財(cái)政部允許加計(jì)扣除項(xiàng)目金額為②×20%＝6000000（元）；

⑥經(jīng)營稅金及附加=73000000×5.6%＝4088000（元）；

⑦扣除金額合計(jì)=②＋③＋④＋⑤＋⑥＝45088000（元）；

⑧增值率=(73000000－45088000)÷45088000＝61.91%；

⑨應(yīng)繳土地增值稅金額=(73000000－45088000)×40%－45088000×5%＝8910400（元）；

⑩已繳土地增值稅1320000元，應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅7590400元。

結(jié)果分析及對(duì)比

方案一比原申報(bào)土地增值稅金額少繳1481000元，自用房如果以后銷售時(shí)，應(yīng)按二手房的規(guī)定繳納土地增值稅。方案二比原申報(bào)土地增值稅金額少繳1279100元，比方案一土地增值稅多繳201900元，但能使該項(xiàng)目所有可售房產(chǎn)的土地增值稅完全清算完畢。

上述兩個(gè)方案均取得了較好的經(jīng)濟(jì)效益，其主要原因有兩點(diǎn)：一是因?yàn)槎吻逅愕脑?，首次清算后取得發(fā)票的成本能夠全部稅前扣除，抵免了土地增值稅應(yīng)納稅額；二是整個(gè)項(xiàng)目合并清算，降低了整個(gè)項(xiàng)目的土地增值稅稅率，這也是土地增值稅應(yīng)納稅額降低的主要原因。土地增值稅超率累進(jìn)稅率的特殊性給我們一線財(cái)稅實(shí)務(wù)人員提供了思考的空間，實(shí)踐中如果我們勤于思考，善于與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，可能會(huì)給企業(yè)帶來很好的稅收效益。   

好了，關(guān)于“土地增值稅何時(shí)清算更合理”的問題就向大家介紹到這里，你應(yīng)該清楚了吧？大家如果還有不明白的地方，可以在線跟我們會(huì)計(jì)學(xué)堂的專業(yè)會(huì)計(jì)老師聯(lián)系，我們將隨時(shí)在線為您服務(wù)，歡迎您的提問！