投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益所得稅需要調(diào)整嗎

一、采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量中的"公允價(jià)值變動(dòng)損益"

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號--投資性房地產(chǎn)》第十六條規(guī)定,自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià),轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入所有者權(quán)益.

會(huì)計(jì)分錄:

1. 轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的:

借:投資性房地產(chǎn)-成本  (公允價(jià)值)

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等

累計(jì)折舊或無形資產(chǎn)攤銷

公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸:固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品等

2. 轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的:

借:投資性房地產(chǎn)-成本  (公允價(jià)值)

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等

累計(jì)折舊或無形資產(chǎn)攤銷

貸:固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品等

其他綜合收益

由此可見,自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的會(huì)產(chǎn)生"公允價(jià)值變動(dòng)損益".在會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換過程中,資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)沒有發(fā)生任何變化.因此,轉(zhuǎn)換過程中產(chǎn)生的"公允價(jià)值變動(dòng)損益"應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整.

二、采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中的"公允價(jià)值變動(dòng)損益"

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號--投資性房地產(chǎn)》第十一條規(guī)定,采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益.

【案例26-2】乙公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量.其2016年就開始出租的辦公樓年初賬面價(jià)值9200萬元,年末公允價(jià)值9500萬元,2017年取得租金收入1200萬元(每月租金100萬元),已存入銀行.

乙公司其他類似的自用辦公樓折舊年限為20年,預(yù)計(jì)凈殘值為5%,平均年限法.出租辦公樓初始成本9000萬元(無稅會(huì)差異),假定不考慮其他稅費(fèi).

(一)會(huì)計(jì)處理:

1.取得租金收入時(shí):

借:銀行存款  1200萬元

貸:其他業(yè)務(wù)收入  1200萬元

2.年末,以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值:

借:投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)  300萬元

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益  300萬元

(二)稅務(wù)處理

投資性房地產(chǎn)只是會(huì)計(jì)學(xué)概念,在稅務(wù)方面出租辦公樓仍然屬于固定資產(chǎn)范疇.雖然會(huì)計(jì)上按照公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,而是公允價(jià)值變動(dòng)來調(diào)整賬面價(jià)值,但是稅前扣除只能按照稅法規(guī)定的折舊額進(jìn)行扣除,而"公允價(jià)值變動(dòng)損益"是不能在稅前進(jìn)行扣除的.

折舊額=9000*(1-5%)/20=427.50萬元.

三、采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記"銀行存款"等科目,貸記"其他業(yè)務(wù)收入"和"應(yīng)交稅費(fèi)".按照該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,借記"其他業(yè)務(wù)成本",貸記"投資性房地產(chǎn)--成本",貸記或借記"投資性房地產(chǎn)--公允價(jià)值變動(dòng)";同時(shí),按照該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng),借記或貸記"公允價(jià)值變動(dòng)損益",貸記或借記"其他業(yè)務(wù)收入".按照該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計(jì)入所有者權(quán)益的金額,借記"其他綜合收益",貸記"其他業(yè)務(wù)收入".

【案例26-3】2017年6月,丙公司將一幢出租房出售,取得收入7200萬元,價(jià)款已經(jīng)存入銀行.企業(yè)對該投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量.處置當(dāng)日,出租房的成本和公允價(jià)值明細(xì)科目分別為6100萬元和200萬元(借方),原自用房轉(zhuǎn)為出租房時(shí)產(chǎn)生的所有者權(quán)益為100萬元.

該幢出租房初始成本6000萬元(無稅會(huì)差異),于2013年6月投入使用的.丙公司其他類似的自用辦公樓折舊年限為20年,平均年限法,預(yù)計(jì)凈殘值為5%.假定不考慮其他稅費(fèi).

(一)會(huì)計(jì)處理

1.收到價(jià)款:

借:銀行存款  7200萬元

貸:其他業(yè)務(wù)收入  7200萬元

2.結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借:其他業(yè)務(wù)成本  6300萬元

貸:投資性房地產(chǎn)-成本  6100萬元

投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)  200萬元

3.結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益:

借:公允價(jià)值變動(dòng)損益  200萬元

貸:其他業(yè)務(wù)收入  200萬元

4.結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益:

借:其他綜合收益  100萬元

貸:其他業(yè)務(wù)收入  100萬元

5.會(huì)計(jì)科目累計(jì)金額計(jì)算

(1)其他業(yè)務(wù)收入=7200+200+100=7500萬元;

(2)其他業(yè)務(wù)成本=6300萬元;

(3)公允價(jià)值變動(dòng)損益=200萬元(借方).

(二)稅務(wù)處理

1.案例中的出租房出售在稅務(wù)方面,就是處置固定資產(chǎn),固定資產(chǎn)出售收入是7200萬元.

2.該出租房在2017年度使用了6個(gè)月,6個(gè)月折舊可以稅前扣除,折舊金額=6000*(1-5%)/20*2=142.50萬元.

3.該出租房出售前累計(jì)折舊=6000*(1-5%)*4/20=1140萬元.

4. 該出租房處置前可稅前扣除成本=6000-1140=4860萬元.

公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)所得稅問題

使用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn),由于公允價(jià)值的變動(dòng)會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債.采用成本計(jì)量同一投資性房地產(chǎn)一般則不會(huì)發(fā)生這種情況.

投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是按照歷史成本法計(jì)量,發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)或者是轉(zhuǎn)換時(shí)候確認(rèn)的資本公積或者公允價(jià)值變動(dòng)損益,都是形成的稅法的差異,因?yàn)槎惙ㄉ喜淮_認(rèn)為當(dāng)期的收入或者損失.

企業(yè)只有在有確鑿證據(jù)表明其投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí),才能對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量.并不是說你企業(yè)想選擇哪種計(jì)量模式就可以選擇哪種計(jì)量模式的.而且企業(yè)對投資性房地產(chǎn),從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的,要作為會(huì)計(jì)政策變更處理.已采用公允價(jià)值模式的,不得轉(zhuǎn)為成本模式.

我個(gè)人認(rèn)為,從企業(yè)長期來看,兩種計(jì)量模式對企業(yè)的所得稅是沒有影響的.

公司采用投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量是需要滿足上述條件的.

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