企業改制土地評估增值部分是否攤銷

  根據《企業財務通則(2006年修訂)》(財政部令第41號)第五十七條規定：“企業進行重組時，對已占用的國有劃撥土地應當按照有關規定進行評估，履行相關手續，并區別以下情況處理：(一)繼續采取劃撥方式的，可以不納入企業資產管理，但企業應當明確劃撥土地使用權權益，并按規定用途使用，設立備查賬簿登記。國家另有規定的除外。……”因此，在改制后保留劃撥方式的土地，不應按評估值入賬，也就不存在是否攤銷的問題。

  企業改制中的“評估增值”，要交稅嗎

  從《企業所得稅法》以及實施條例立法來看，既沒有明確列入征稅范圍，也未納入不征稅收入等范圍。后續，針對國有企業改制以及非貨幣性資產投資，財稅主管部門下發了幾個具體文件，從文件的規定和導向來看，是將企業改制“評估增值”納入企業所得稅的征稅范圍內的。

  一、國有企業特殊規定

  1、公司制改制

  2017年9月22日，國家稅務總局發布《關于全民所有制企業公司制改制企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第34號)，明確全民所有制企業改制為國有獨資公司或者國有全資子公司，改制中資產評估增值不計入應納稅所得額;資產的計稅基礎按其原有計稅基礎確定;資產增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。

  新政策對全民所有制企業改制中的資產評估增值采取遞延納稅政策，旨在鼓勵國有企業深化改革，減少稅收方面的障礙。

  2、股份制改制

  針對國有企業(納入中央或地方國有資產監督管理范圍的國有獨資企業或國有獨資有限責任公司)股份制改制，財政部、國家稅務總局增下發《關于企業改制上市資產評估增值企業所得稅處理政策的通知》(財稅[2015]65號)，對符合條件的國有企業改制上市過程中發生資產評估增值所得稅處理如下：

  (1)國有企業改制上市過程中發生的資產評估增值，應繳納的企業所得稅可以不征收入庫，作為國家投資直接轉增該企業國有資本金(含資本公積，下同)，但獲得現金及其他非股權對價部分，應按規定繳納企業所得稅。

  (2)國有企業100%控股(控制)的非公司制企業、單位，在改制為公司制企業環節發生的資產評估增值，應繳納的企業所得稅可以不征稅入庫，作為國家投資直接轉增改制后公司制企業的國有資本金。

  (3)經確認的評估增值資產，可按評估價值入賬并按有關規定計提折舊或攤銷，在計算應納稅所得額時允許扣除。

  財稅[2015]65號同時明確，通知所稱國有企業改制上市，主要包含三種情形：(1)國有企業以評估增值資產，出資設立擬上市的股份有限公司;(2)國有企業將評估增值資產，注入已上市的股份有限公司;(3)國有企業依法變更為擬上市的股份有限公司。

  可見，對于國有企業“公司制改制”和“上市改制”，在征稅的基本前提下，采取了差別對待，前者實行所得稅遞延政策，后者實行以“稅”轉增資本金的變通做法。

  二、一般性規定

  事實上，針對國有企業改制中的資產評估增值，在前述政策(財稅[2015]65號、國家稅務總局公告2017年第34號)出臺之前，財稅主管部門曾經不止一次針對個案企業(一般為大型央企)發布文件，旨在支持并落實國家推進央企改制的決策。十八大以來，國家要求落實稅收法定原則，針對單個企業發布稅收文件的情形已經不復存在。

  對于包括非國有企業等其他企業改制(主要體現為非貨幣性資產投資行為)，長期以來，實際上是缺少明確稅收文件的。2014年以來，國家財稅主管部門相繼發布財稅〔2014〕116號文、國家稅務總局公告2015年第33號等文件，對于改制中非貨幣性資產投資行為涉稅處理逐漸明確。

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