國債持有期間未兌付利息納稅處理?

例如,A企業2011年1月1日購買2011年第一期記賬式國債(3年期到期一次性還本付息)60萬張,票面年利率10%,每張面值100元,成本價100元/張;A企業2011年4月1日再次購買50萬張,成本價110元/張.2012年1月1日轉讓出售80萬張給B企業,出售價120元/張,B企業持有到期并兌付,收取國債利息2400萬元(不考慮相關稅費).

A企業:2012年1月1日轉讓國債的計算:

1.國債轉讓時未兌付的國債利息收入

持有期間的利息收入=80×100×(10%÷365)×(60×365+50×275)÷(60+50)=710.334(萬元);

2.國債轉讓收益=80×120-80×(60×100+50×110)÷(60+50)-710.334=526.03(萬元);

3.A企業的應納稅所得額=80×120-80×(60×100+50×110)÷(60+50)-710.334=526.03(萬元).

B企業:2013年12月31日國債持有到期日的計算

1.國債到期時持有期間的國債利息收入

持有期間的利息收入=80×100×(10%÷365)×365×2=1600(萬元);

2.國債轉讓收益=80×100-80×120-1600=-3200(萬元);

3.B企業的應納稅所得額=(2400-800)+80×100-80×120-1600=-1600(萬元).

結合例題,本文重點從以下幾個方面解析"36號公告".

(一)國債交易轉讓的同時確認持有未兌付的國債利息收入,并進行免稅處理,區別于利息收入確認的一般規定.

例題中A企業在2012年1月1日轉讓B企業國債時確認了9600萬元(80×120)的轉讓價款中包含了710.334萬元的持有未兌付的利息收入,并調減當年度的應納稅所得額.

一是《企業所得稅法》規定,利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認,同時從一級市場購買并持有到期兌付的國債利息按發行時約定應付利息的日期.A企業購買國債確認利息收入的日期為2013年12月31日,并于還本付息時點享受免稅政策.A企業2012年1月1日轉讓國債時不計算國債利息收入,同時國債轉讓收益中無法扣減未兌付的利息收入,增加了企業稅負,不利于國債交易市場的發展.

二是免稅的未兌付國債利息收入是企業在國債持有期間產生的利息收入.如例題中的A企業分兩批購入國債,計算利息收入時采用了加權平均法,持有期間免稅的利息收入710.334萬元;B企業自2012年1月1日~2013年12月31日持有期間產生的免稅利息收入1600萬元.不同于財稅[2002]48號文件中規定的免稅應計利息是指在付息日或持有國債到期之前取得的利息收入.

(二)將國債利息收入、國債轉讓收益及國債成本的稅收政策作為一個納稅事項的幾個方面進行統一考慮.

《企業所得稅法》第十九條規定,轉讓財產所得以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額.可以簡單地理解為全部收入扣減財產凈值."36號公告"不同于一般規定,轉讓國債收益(損失)是以取得的價款減除國債成本,并扣除其持有期間未兌付的國債利息收入及相關稅費后的余額.因此,轉讓國債收益(損失)中包括計算免稅國債利息收入以及對國債成本的確認.A企業2012年1月1日計算國債轉讓收益,首先將確認持有期間的未兌付國債利息收入710.334萬元進行免稅處理,其次扣減采用加權平均法確定的國債投資成本8363.636萬元.確認國債利息收入和國債成本是計算國債轉讓收益的重要步驟,處于一個納稅環節中,不能分割處理.

(三)無論是從一級市場購買或從二級市場購買國債,持有到期兌付時,國債轉讓收益(損失)與國債成本的確認原則不變,需要重點考慮取得到期兌付國債利息的納稅處理.

例題中A企業與B企業在計算持有期間未兌付利息收入和國債轉讓收益的處理原則一致,B企業取得的到期兌付國債利息2400萬元原則上屬于免稅收入,納稅時應全額調減.實際處理時分兩個步驟:一是2400萬元國債利息在并入應納稅所得額時,應減除B企業持有前一企業轉讓時已減免的未兌付利息.B企業持有3年期國債中的后2年,第一年未兌付利息收入800萬元[80×100×(10%÷365)×365],因此B企業取得的兌付利息并入應納稅所得1600萬元(2400-800).二是B企業計算國債轉讓收益時已經扣減了持有期間未兌付的利息收入1600萬元.

通過上述兩步處理,3年期一次性還本付息的國債利息收入在未兌付的持有期及到期兌付期,在多個納稅時點及環節都享受到不重疊的免稅優惠.

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